Erbschaftsteuer im Betriebsvermögen

Erbschaftsteuer und Betriebsvermögen: Zielsetzung der Begünstigung

Die Erbschaftsteuer knüpft grundsätzlich an die beim Erwerber eingetretene Vermögensmehrung an und verlangt eine verkehrswertnahe Bewertung der übertragenen Vermögensgegenstände, insbesondere auch des Betriebsvermögens. (6.1)(6.2)(8)(9)(10)

Um Unternehmensfortführung und Arbeitsplätze bei der Unternehmensnachfolge zu sichern, gewährt das ErbStG besondere Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften. (3)(4)(11)(12)(13)

Diese Verschonungsregelungen durchbrechen bewusst die gleichmäßige Besteuerung aller Vermögensarten und werden mit Gemeinwohlbelangen wie Beschäftigungssicherung und Standortsicherung gerechtfertigt. (6.1)(9)(14)(15)(16)

Begünstigtes Betriebsvermögen und Verwaltungsvermögen

Begünstigtes Vermögen als Ausgangspunkt der Verschonung

Die erbschaftsteuerliche Begünstigung setzt voraus, dass es sich um sogenanntes begünstigtes Vermögen handelt, dessen Umfang sich an § 13b ErbStG orientiert. (1)(3)(4)(5)(17)

Begünstigt werden insbesondere Betriebsvermögen im ertragsteuerlichen Sinne, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft sowie entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften nach den gesetzlichen Kriterien. (10)(18)(19)(20)(21)

Maßgeblich ist regelmäßig der gemeine Wert, der für Betriebsvermögen und nicht notierte Gesellschaftsanteile insbesondere über Ertragswertverfahren nach dem BewG zu bestimmen ist. (1)(8)(10)(22)(23)

Verwaltungsvermögen als Ausschlusskriterium

Von der Verschonung ausgenommen ist grundsätzlich sogenanntes Verwaltungsvermögen, das typischerweise nicht produktiv im Unternehmensprozess eingesetzt wird. (3)(12)(16)(17)(24)

Erreicht das Verwaltungsvermögen einen sehr hohen Anteil am Unternehmenswert, kann dies zum vollständigen Ausschluss der Begünstigung führen; nach aktueller Systematik führt ein Verwaltungsvermögensanteil von mindestens 90 % zum Wegfall der Verschonung. (4)(5)(12)(17)(24)

Die Abgrenzung von begünstigtem Vermögen und Verwaltungsvermögen ist in der Praxis hoch streitanfällig und war wiederholt Gegenstand verfassungsrechtlicher Kritik und Nachsteuerungsbedarf des Gesetzgebers. (16)(17)(21)(24)(25)

Bewertungsgrundlagen: Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer

Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. (1)(8)(10)(13)(23)

Zur Wertermittlung sieht das BewG als Regelmethodik eine ertragsorientierte Bewertung vor, wobei für Betriebsvermögen ein vereinfachtes Ertragswertverfahren mit einer Mindestwertbegrenzung durch den Substanzwert zur Verfügung steht. (1)(8)(10)(22)(23)

Der Gesetzgeber hat verschiedene Wertermittlungsmethoden zugelassen, um eine verkehrswertnahe, zugleich aber praktikable Bestimmung des Unternehmenswerts zu ermöglichen. (8)(10)(18)(22)(23)

Verschonungsregelungen nach §§ 13a, 13b ErbStG

Grundstruktur: Regelverschonung und Optionsverschonung

Die Verschonung des Betriebsvermögens erfolgt über prozentuale Verschonungsabschläge, die an die Einhaltung von Behaltens- und Lohnsummenfristen sowie an die Verwaltungsvermögensquote anknüpfen. (12)(13)(23)(24)(26)

Das System kennt eine Regelverschonung mit einem Verschonungsabschlag von 85 % und eine weitergehende Optionsverschonung mit einem Abschlag von 100 %, jeweils unter strengeren Voraussetzungen. (12)(23)(24)(26)(27)

Für die Inanspruchnahme der Verschonung dürfen innerhalb der maßgeblichen Behaltensfristen keine schädlichen Handlungen wie bestimmte Veräußerungen, Entnahmen oder Betriebsaufgaben vorgenommen werden; andernfalls droht eine teilweise Nachversteuerung. (12)(13)(24)(28)(29)

Lohnsummenregelung und Behaltensfrist

Zentrale Verschonungsparameter sind die Lohnsumme und die Beschäftigtenzahl, die sicherstellen sollen, dass die Begünstigung tatsächlich dem Erhalt von Arbeitsplätzen dient. (12)(13)(16)(24)(29)

Die Lohnsummenregelung verlangt, dass die Lohnsumme innerhalb eines fünf- oder siebenjährigen Beobachtungszeitraums bestimmte Prozentsätze der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet, wobei die Anforderungen bei der Vollverschonung strenger sind. (12)(13)(24)(27)(29)

Daneben gelten Behaltensfristen, in denen das begünstigte Betriebsvermögen im Unternehmen gebunden bleiben muss; Verstöße führen zu einer anteiligen Neufestsetzung der Erbschaftsteuer. (12)(13)(24)(28)(30)

Großerwerbe, 26-Millionen-Grenze und § 28a ErbStG

Verfassungsrechtlicher Hintergrund und 26-Millionen-Grenze

Das Bundesverfassungsgericht hat die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen dem Grunde nach gebilligt, aber insbesondere bei der Begünstigung großer Unternehmensvermögen eine gleichheitswidrige Überprivilegierung beanstandet. (6.3)(6.1)(6.2)(11)(17)

Als Reaktion hierauf wurde eine Erwerbsgrenze von 26 Mio. Euro eingeführt, ab der die bisherige pauschale Verschonung nicht mehr uneingeschränkt gewährt wird. (2)(3)(5)(11)(17)

Für Erwerbe über 26 Mio. Euro sieht das Gesetz ein Abschmelzungsmodell oder alternativ eine Verschonungsbedarfsprüfung vor, um die Begünstigung auf tatsächlich bedürftige Fälle zu konzentrieren. (2)(3)(5)(11)(17)

Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG

Die Verschonungsbedarfsprüfung verlagert die Entlastung für Großerwerbe im Wesentlichen auf die Erhebungsebene und knüpft an den konkreten Verschonungsbedarf des Erwerbers an. (2)(5)(17)(30)(32)

Voraussetzung für einen Erlass ist insbesondere, dass die auf das begünstigte Vermögen entfallende Erbschaftsteuer aus dem verfügbaren nicht begünstigten Vermögen des Erwerbers nicht aufgebracht werden kann, ohne die Unternehmensfortführung zu gefährden. (1)(2)(5)(30)(32)

Die Finanzverwaltung stellt dabei klar auf die Steuer ab, die auf das begünstigte Vermögen entfällt; ein Ansatz der gesamten Erbschaftsteuerbelastung würde zu verfassungsrechtlich problematischen degressiven Effekten führen. (2)(5)(30)(32)

Familienunternehmen, Vorwegabschläge und Stundungsregelungen

Für bestimmte Familiengesellschaften ist zusätzlich ein Bewertungsabschlag von bis zu 30 % auf den Wert des begünstigten Vermögens möglich, sofern strenge gesellschaftsvertragliche Bindungen eingehalten werden. (1)(5)(17)(30)

Begleitend zu den Verschonungsregelungen wurde das Stundungsregime weiterentwickelt, um insbesondere bei Erwerben von Todes wegen Liquiditätsengpässe im Unternehmen zu vermeiden. (1)(2)(3)(5)(8)

Die Reform 2016 enthält zudem eine auf größere Unternehmensvermögen zugeschnittene Kombination aus Förderhöchstgrenze, Bedarfsprüfung und ergänzender Stundung, wodurch die Steuerlast zeitlich gestreckt und an die Ertragskraft des Unternehmens angepasst werden kann. (2)(3)(5)(17)(30)

Verfassungsrechtliche Diskussion und Bewertung des Systems

Mehrere Beiträge aus Literatur und Rechtsprechung bewerten die Verschonungsregelungen ambivalent: Einerseits werden sie als notwendiges Instrument zur Sicherung der Unternehmensnachfolge anerkannt, andererseits als gleichheits- und systemwidrige Subvention kritisiert. (6.1)(9)(14)(15)(16)

Das Bundesverfassungsgericht betont den weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, verlangt aber eine an Art. 3 Abs. 1 GG orientierte, verhältnismäßige Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich Lohnsummenregelung, Verwaltungsvermögen und Großerwerben. (6.3)(6.1)(6.2)(17)(25)

Trotz der Reform 2016 sehen Stimmen in der Literatur weiterhin erhebliche Komplexität, Unsicherheiten in der Abgrenzung des begünstigten Vermögens und offene verfassungsrechtliche Flanken. (1)(3)(17)(25)(33)

Praxisrelevante Aspekte der Gestaltungsberatung

Die erbschaftsteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen erfordert eine vorausschauende, langfristige Planung der Unternehmensnachfolge, um Verschonungspotenziale auszuschöpfen und Nachversteuerungsrisiken zu vermeiden. (2)(12)(13)(19)(24)

In der Gestaltungspraxis sind insbesondere die frühzeitige Strukturierung des Verwaltungsvermögens, die Einhaltung der Lohnsummen- und Behaltensfristen sowie die Schwellenwerte für Großerwerbe über 26 Mio. Euro zu berücksichtigen. (4)(5)(12)(19)(30)

Für große Familienunternehmen kann eine Kombination aus vorweggenommener Erbfolge, Ausnutzung von Verschonungsabschlägen, Bedarfsprüfung und Stundung eine steueroptimierte, zugleich unternehmenssichernde Lösung darstellen. (1)(2)(5)(19)(30)