Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG

Begriff und Systematik der Optionsverschonung

Die Optionsverschonung ist das Wahlrecht des Erwerbers, statt der Regelverschonung mit 85-%-Abschlag eine 100-%-Verschonung des begünstigten Betriebsvermögens in Anspruch zu nehmen, wenn die strengeren Voraussetzungen des § 13a Abs. 10 ErbStG erfüllt sind. (1)(2)(3)

Dogmatisch handelt es sich nicht um einen eigenständigen Begünstigungstatbestand, sondern um eine Modifikation der Regelverschonung, bei der insbesondere Verwaltungsvermögensgrenzen sowie Behaltens- und Lohnsummenanforderungen verschärft werden. (2)(3)(4)(5)

Die Optionsverschonung steht – wie die Regelverschonung – nur für begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b ErbStG zur Verfügung, also insbesondere für Betriebsvermögen, bestimmte Mitunternehmeranteile und Anteile an Kapitalgesellschaften. (2)(4)(6)

Zentrale Voraussetzungen im Überblick

Wesentliche Eckpunkte der Optionsverschonung sind:

• Begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne des § 13b ErbStG, etwa Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalgesellschaftsanteil. (2)(4)(6)
• Verwaltungsvermögensquote von maximal 20 % je wirtschaftlicher Einheit nach § 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG. (3)(7.1)(7.2)(9.1)
• Unwiderrufliche Optionserklärung gegenüber dem Erbschaftsteuer-Finanzamt. (3)(7.2)(9.2)(11)(12)
• Strengere Behaltensfristen und Lohnsummenpflichten, deren Verletzung regelmäßig zur teilweisen Nachversteuerung führt. (1)(2)(4)(6)(13)
• Einzelbetrachtung jeder wirtschaftlichen Einheit statt Gesamtbetrachtung des Erwerbs. (3)(7.1)(7.3)(7.2)(15.1)

Einzelbetrachtung jeder wirtschaftlichen Einheit

BFH II R 25/20: Verwaltungsvermögen und Optionsverschonung je Einheit

Der BFH hat entschieden, dass der relevante Anteil des Verwaltungsvermögens für die Verschonungsregelungen jeweils bezogen auf jede übertragene wirtschaftliche Einheit zu ermitteln ist. (5)(7.1)(7.4)(15.1)

Dies gilt sowohl für die Regelverschonung als auch für die Vollverschonung nach der Optionsverschonung und erfasst damit insbesondere einzelne Mitunternehmeranteile und Beteiligungen. (4)(5)(7.1)(7.2)(15.1)

Zugleich hat der BFH klargestellt, dass die Optionserklärung zur Vollverschonung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden kann, obwohl das Gesetz formal auf den „gesamten Erwerb“ abstellt. (3)(5)(7.1)(7.3)(15.1)

Gleichlautende Ländererlasse vom 22.12.2023

Die Finanzverwaltung vollzieht den vom BFH angestoßenen Systemwechsel und ordnet an, dass bei einem Erwerb mehrerer wirtschaftlicher Einheiten jede Einheit separat zu betrachten und zu prüfen ist. (3)(7.3)(7.2)(9.3)(18)

• Der Antrag auf Optionsverschonung kann für jede wirtschaftliche Einheit gesondert gestellt werden. (3)(7.3)(7.2)(15.1)
• Regel- und Optionsverschonung können im selben Fall nebeneinander anwendbar sein. (3)(4)(7.3)(7.2)
• Auch ohne Antrag auf Optionsverschonung ist die Steuerbefreiung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert zu berechnen. (7.3)(7.2)(9.4)
• Bestimmte bisherige Verwaltungsanweisungen sind insoweit nicht mehr anzuwenden. (7.3)(7.2)(21)

Die Verwaltungsvermögensquote von höchstens 20 % ist nun für jede Einheit separat unter Anwendung von § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG zu ermitteln. (4)(7.2)(9.1)(22)

Konsequenzen der unwiderruflichen Option

Die Verwaltung stellt klar, dass bei einer Einheit, für die die Optionsverschonung beantragt wurde, deren Voraussetzungen aber nicht erfüllt sind, auch die Regelverschonung nicht gewährt wird. Ein Rückfall ist damit ausgeschlossen. (3)(7.2)(7.4)(9.2)

Dies gilt ausdrücklich auch dann, wenn der Erwerb nur aus einer wirtschaftlichen Einheit besteht. (7.2)(9.2)(12)

Aus Vertrauensschutzgründen bleibt es für Altfälle mit vor dem 25.01.2024 gestelltem Optionsantrag bei der früheren Praxis, wonach in bestimmten Konstellationen ein Rückfall auf die Regelverschonung zugelassen wurde. (7.4)(7.5)(23)(24)

FG Münster: Keine Saldierung mehrerer Einheiten

Das FG Münster bestätigt die Linie des BFH und stellt heraus, dass bei einer einheitlichen Schenkung oder einem Erwerb von Todes wegen jeder schenkweise oder erbweise übertragene Betrieb separat zu betrachten ist. (15.1)(15.2)

Bei einem Erbfall mit Anteilen an einer GmbH & Co. KG sowie weiteren Mitunternehmeranteilen mit negativen Werten sei die optionale Vollverschonung für die positiv bewertete Einheit in vollem Umfang zu gewähren, ohne dass die negativen Werte der anderen Einheiten gegengerechnet würden. (15.1)(15.2)

Das Gericht betont zudem, dass eine Optionserklärung, die sich dem Wortlaut nach auf den „gesamten Erwerb“ bezieht, die einzelnen Einheiten nicht verklammert. Maßgeblich ist die Auslegung nach §§ 133, 157 BGB im Lichte der damaligen Erkenntnislage und Interessen. (15.1)(15.2)

Praktische Prüfungsreihenfolge bei der Optionsverschonung

Für die erbschaftsteuerliche Praxis empfiehlt sich folgende Vorgehensweise:

• Abgrenzung des begünstigten Vermögens nach § 13b ErbStG je wirtschaftlicher Einheit. (4)(6)(22)(27)
• Ermittlung des Verwaltungsvermögens und der Verwaltungsvermögensquote pro Einheit, einschließlich Finanzmitteltest und jungem Verwaltungsvermögen. (4)(22)(27)(28)
• Prüfung der Betriebsgröße, Schwellen- und gegebenenfalls Großerwerbsgrenzen sowie Anwendung von § 13c oder § 28a ErbStG. (2)(29)(30)(31)
• Entscheidung pro Einheit zwischen Regelverschonung und Optionsverschonung. (1)(2)(6)(26)(32)
• Prüfung der Lohnsummenregelung und Behaltensfristen für jede Einheit samt Risikobewertung. (1)(4)(6)(13)(33)
• Berücksichtigung von Großerwerben, insbesondere Abschmelzmodell und Verschonungsbedarfsprüfung. (2)(29)(30)(34)(35)

Typische Fallstricke und Risikofelder

Fehlentscheidung bei der unwiderruflichen Option

Der Wegfall des Rückfalls auf die Regelverschonung bedeutet, dass eine Fehloptionierung bei einer Einheit zur vollständigen Versagung der Verschonung für diese Einheit führt. (3)(7.2)(7.4)(9.2)

Besonders risikobehaftet sind Einheiten mit hohem oder schwer abgrenzbarem Verwaltungsvermögensanteil, jungem Verwaltungsvermögen oder komplexen Verbundvermögensaufstellungen. (4)(22)(27)(28)(32)

Lohnsummenregelung pro Einheit

Die Verwaltung prüft die Einhaltung der Mindestlohnsumme mittlerweile für jede wirtschaftliche Einheit gesondert, sodass kompensierende Effekte zwischen Einheiten ausgeschlossen sind. (4)(7.5)(13)(33)

In Altfällen vor dem 25.01.2024 kann auf Antrag aus Vertrauensschutzgründen noch eine einheitliche Berechnung erfolgen. (7.5)(24)(33)

Verwaltungsvermögenstest und junges Verwaltungsvermögen

Die Abgrenzung zwischen begünstigtem Betriebsvermögen und schädlichem Verwaltungsvermögen ist häufig streitbefangen und wird durch Sonderregeln zu jungem Verwaltungsvermögen zusätzlich verkompliziert. (4)(27)(32)(35)

Die Einzelbetrachtung nach BFH erhöht den Dokumentations- und Planungsaufwand, schafft aber zugleich Chancen, problematische Einheiten gezielt aus der Optionierung herauszunehmen. (3)(4)(7.1)(7.3)(28)

Gestaltungsüberlegungen: Regel- vs. Optionsverschonung

Die Frage „Regelverschonung oder Optionsverschonung?“ ist stark einzelfallabhängig und sollte stets einheitsbezogen beantwortet werden. (1)(2)(6)(26)(32)

Vorteile der Optionsverschonung

• 100-%-Steuerbefreiung für das begünstigte Vermögen der Einheit, sofern alle Voraussetzungen eingehalten werden. (1)(2)(3)(4)
• Reduktion der Liquiditätsbelastung beim Erwerber, was insbesondere bei kapitalintensiven Unternehmensnachfolgen entscheidend sein kann. (2)(4)(29)(36)

Nachteile und Mehrbelastungen

• Strengere Anforderungen an Verwaltungsvermögensquote, Lohnsumme und Behaltensfristen erhöhen das Risiko der Nachversteuerung. (1)(4)(6)(13)(33)
• Kein Rückfall in die Regelverschonung bei Scheitern der Optionsvoraussetzungen je Einheit. (3)(7.2)(9.2)(12)
• Höherer Dokumentations- und Prüfungsaufwand, insbesondere bei mehrstöckigen Gesellschaftsstrukturen und Verbundvermögen. (4)(22)(27)(28)(32)

Zeitliche und strukturelle Entzerrung

Bereits vor der aktuellen Rechtsprechung wurde empfohlen, bei mehreren wirtschaftlichen Einheiten eine zeitliche Entzerrung der Übertragungen in Betracht zu ziehen, um Einheiten je nach Verwaltungsvermögensquote differenziert der Regel- oder Optionsverschonung zu unterstellen. (12)(26)(28)(32)(37)

Diese Überlegung gewinnt durch die nunmehr anerkannte Einzeloptionierung zusätzliche Bedeutung, da Gestalter für jede Einheit separat über die Option entscheiden können. (3)(4)(5)(7.1)(7.3)

Nachträgliche Antragstellung und Bestandskraft

Soweit die Steuerfestsetzung noch nicht materiell bestandskräftig ist, kann der Erwerber einen Antrag auf Optionsverschonung nun auch nachträglich und beschränkt auf einzelne wirtschaftliche Einheiten stellen. (7.5)(23)(24)(38)

Dies gilt allerdings nicht, wenn bereits zuvor ein einheitlicher Antrag auf Optionsverschonung für alle Einheiten gestellt wurde, da die Option unwiderruflich ist. (3)(7.2)(7.5)(9.2)

Aktuelle Diskussion und Ausblick

Die Optionsverschonung steht weiterhin im Fokus der rechtspolitischen und verfassungsrechtlichen Diskussion zur Überbegünstigung von Unternehmensvermögen im Vergleich zu Privatvermögen. (4)(23)(39)(40)(41)

Parallel werden im Schrifttum Reformmodelle diskutiert, die eine Vereinfachung des Systems durch Reduktion der Verschonungsregeln zugunsten niedrigerer Steuersätze oder eine stärkere Bedarfsprüfung bei Großunternehmenserwerben vorsehen. (30)(34)(35)(41)(42)

Die jüngste BFH-Rechtsprechung und der Ländererlass vom 22.12.2023 verschieben den Schwerpunkt der Gestaltungspraxis: weniger „Alles-oder-Nichts“ pro Erwerb, mehr Feinsteuerung pro wirtschaftlicher Einheit, bei unverändert hohen Anforderungen an Planungssicherheit und Dokumentation. (3)(4)(7.1)(7.3)(15.1)

FAQ zur Optionsverschonung

Was ist Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG?

Die Optionsverschonung ist die Möglichkeit, auf Antrag eine 100-%-Steuerbefreiung für begünstigtes Betriebsvermögen zu erhalten, wenn insbesondere die Verwaltungsvermögensquote von 20 % je wirtschaftlicher Einheit nicht überschritten und die Lohnsummen- und Behaltensanforderungen erfüllt werden. (3)(4)(7.1)(7.2)(9.1)

Kann ich die Optionsverschonung für einzelne Betriebe wählen?

Ja, nach BFH II R 25/20 und dem Ländererlass vom 22.12.2023 kann die Option für jede wirtschaftliche Einheit gesondert erklärt werden. Im selben Fall können daher Regel- und Optionsverschonung nebeneinander bestehen. (3)(5)(7.1)(7.3)(15.1)

Was passiert, wenn die Voraussetzungen der Optionsverschonung nicht erfüllt sind?

Wird für eine Einheit die Optionsverschonung beantragt, deren Voraussetzungen aber verfehlt, entfällt für diese Einheit jede Verschonung. Ein Rückfall auf die Regelverschonung ist nach aktueller Verwaltungsauffassung nicht mehr möglich. (3)(7.2)(7.4)(9.2)

Wie wirkt sich die Einzelbetrachtung auf die Praxis aus?

Die Einzelbetrachtung erhöht den Prüfungsaufwand, eröffnet aber die Möglichkeit, riskante Einheiten der Regelverschonung zuzuordnen und nur geeignete Einheiten der Optionsverschonung zu unterwerfen. (3)(4)(7.1)(7.3)(28)

Ist eine nachträgliche Antragstellung möglich?

Solange die Steuerfestsetzung noch nicht materiell bestandskräftig ist und noch kein einheitlicher Optionsantrag gestellt wurde, kann die Optionsverschonung nachträglich und einheitsbezogen beantragt werden. (7.5)(23)(24)(38)