Vermietung und Verpachtung im Privatvermögen

Einordnung: Was sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung?

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehören zu den sogenannten Überschusseinkünften. Der steuerpflichtige Überschuss ergibt sich aus den Einnahmen abzüglich der Werbungskosten. (1)(2)(3)(4)(5)

Rechtsgrundlage sind § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG in Verbindung mit § 21 EStG. Erfasst wird insbesondere die entgeltliche Überlassung von unbeweglichem Vermögen, also Grundstücken und Gebäuden. (5)(6)(7)(8)

Der typische Fall im Privatvermögen ist die Vermietung einer Wohnung, eines Mehrfamilienhauses, eines Einfamilienhauses oder eines sonstigen Grundstücks, das nicht zu einem Betriebsvermögen gehört. (2)(6)(9)(10)

Anders als bei betrieblichen Einkünften erfolgt die Einkünfteermittlung grundsätzlich nach dem Zufluss- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Einnahmen und Werbungskosten werden also grundsätzlich in dem Jahr berücksichtigt, in dem sie zu- oder abfließen. (1)(2)(3)(4)

Privatvermögen vs. Betriebsvermögen: Abgrenzung und Bedeutung

Wann liegt Privatvermögen vor?

Vermögen gehört steuerlich zum Privatvermögen, wenn es keiner land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder selbständigen Tätigkeit zugeordnet ist. (2)(10)(11)(12)

Bei einer klassischen privaten Immobilienvermietung ist das vermietete Objekt daher regelmäßig Privatvermögen. Die laufenden Einkünfte werden nach § 21 EStG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt.

Auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, etwa einer Immobilien-GbR ohne gewerbliche Prägung, wird das Vermögen nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig den Gesellschaftern zugerechnet. Ertragsteuerlich handelt es sich grundsätzlich um Privatvermögen der Gesellschafter. (2)

Veräußerungsgewinne im Privatvermögen sind außerhalb spezieller Besteuerungstatbestände wie §§ 17, 20 oder 23 EStG grundsätzlich nicht steuerbar. (1)(2)(13)

Wann greift § 21 EStG nicht?

§ 21 EStG ist subsidiär. Das bedeutet: Wenn eine andere Einkunftsart vorrangig einschlägig ist, werden die Einnahmen nicht als Vermietung und Verpachtung behandelt. (6)(7)(8)(14)(15)

Das ist insbesondere relevant bei:

• gewerblichem Grundstückshandel,
• Betriebsaufspaltung,
• gewerblich geprägten Personengesellschaften,
• Betriebsverpachtung ohne Betriebsaufgabe,
• Immobilien im Betriebsvermögen.

Bei einer Betriebsaufspaltung wird eine ansonsten vermögensverwaltende Grundstücksvermietung aufgrund sachlicher und personeller Verflechtung als gewerbliche Tätigkeit behandelt. (7)(15)(16)(17)(18)

In solchen Fällen gehört das vermietete Vermögen zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Die Einkünfte werden dann als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt. (7)(15)(16)(18)

Typische Gestaltungen im Privatvermögen

Direkt gehaltene Immobilie

Der klassische Fall ist die unmittelbare Vermietung einer Immobilie durch eine Einzelperson oder durch Ehegatten. Die Immobilie steht im Privatvermögen und wird gegen Entgelt an Dritte überlassen. (1)(5)(6)(9)

Die Einkünfte werden als Überschuss der Mieteinnahmen über die Werbungskosten ermittelt. (1)(5)(6)(19)

Wichtig ist die Einkünfteerzielungsabsicht. Der Steuerpflichtige muss beabsichtigen, auf Dauer einen positiven Totalüberschuss zu erzielen. Fehlt diese Absicht, kann steuerlich Liebhaberei vorliegen. (5)(20)

Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Vermögensverwaltende Personengesellschaften, etwa eine Immobilien-GbR, erzielen typischerweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen oder sonstige Einkünfte. (2)

Die Gesellschaft selbst hat kein Betriebsvermögen. Das Vermögen wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet und ist bei ihnen ertragsteuerlich Privatvermögen, sofern die Beteiligung nicht im Betriebsvermögen gehalten wird. (2)

Eine besondere Konstellation ist die sogenannte Zebragesellschaft. Dabei halten einzelne Gesellschafter ihre Beteiligung im Betriebsvermögen, während andere Gesellschafter privat beteiligt sind. Die steuerliche Einordnung kann dann auf Gesellschafterebene unterschiedlich ausfallen. (2)

Geschlossene Immobilienfonds im Privatvermögen

Geschlossene Immobilienfonds werden häufig als Kommanditgesellschaft oder GbR strukturiert. Beteiligt sich ein Anleger im Privatvermögen, erzielt er regelmäßig gesondert festzustellende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. (2)(21)

Die Zuordnung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werbungskosten erfolgt aus Sicht der Gesellschaft, nicht aus Sicht des einzelnen Gesellschafters. (21)

Bei Treuhandkonstruktionen erzielt der Anleger nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er das Treuhandverhältnis beherrscht und der Treuhänder ausschließlich auf seine Rechnung und Gefahr handelt. (23)(24)

Betriebsverpachtung mit späterem Übergang zu VuV

Wird ein bisher selbst geführter Gewerbebetrieb im Ganzen verpachtet, steht dem Steuerpflichtigen grundsätzlich ein Wahlrecht zu: Er kann den Betrieb aufgeben oder ohne Aufgabeerklärung als ruhenden Betrieb fortführen. (25)

Solange keine Betriebsaufgabe erklärt wird, bleiben die verpachteten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen. Die Verpachtung führt dann weiterhin zu gewerblichen Einkünften. (25)

Erst mit ausdrücklicher Betriebsaufgabe werden die Wirtschaftsgüter unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt. Danach können die laufenden Miet- oder Pachteinnahmen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sein. (9)(25)

Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Überschussprinzip und typische Einnahmen

Die steuerpflichtigen Einkünfte werden als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. (1)(2)(4)(21)(29)

Zu den Einnahmen gehören insbesondere Mieten, Pachten und weitere Leistungen, die wirtschaftlich mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängen. (1)(5)(29)(30)

Werbungskosten: Was ist abziehbar?

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Mieteinnahmen. (1)(19)(31)(33)

Typische Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung sind:

• Schuldzinsen für Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen,
• Absetzung für Abnutzung, also AfA auf Gebäude,
• Erhaltungsaufwand und Reparaturen,
• Hausverwaltungskosten,
• Grundsteuer und umlagefähige sowie nicht umlagefähige Nebenkosten,
• Versicherungen im Zusammenhang mit dem Objekt,
• Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Immobilie.

Schuldzinsen sind abziehbar, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung besteht. Das ist regelmäßig der Fall, wenn das Darlehen zur Anschaffung, Herstellung oder Modernisierung des Vermietungsobjekts verwendet wurde. (31)(33)(34)

Nach neuerer BFH-Rechtsprechung können Schuldzinsen unter bestimmten Voraussetzungen auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie als nachträgliche Werbungskosten abziehbar bleiben, wenn das Darlehen aus dem Veräußerungserlös nicht vollständig getilgt werden kann. (31)(33)(34)

Eine Vorfälligkeitsentschädigung, die anlässlich der lastenfreien Veräußerung einer Vermietungsimmobilie gezahlt wird, ist dagegen nach BFH-Rechtsprechung nicht ohne Weiteres als Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung abziehbar. (30)(35)

Wirtschaftlicher Zusammenhang von Finanzierung und Mietobjekt

Der wirtschaftliche Zusammenhang von Schuldzinsen mit Vermietungseinkünften setzt objektiv einen Bezug zur Nutzungsüberlassung und subjektiv eine entsprechende Förderungsabsicht voraus. (31)(34)(36)

Wird ein Darlehen erstmals tatsächlich zur Anschaffung, Herstellung oder Modernisierung eines Vermietungsobjekts verwendet, wird die Verbindlichkeit diesem Zweck grundsätzlich dauerhaft zugeordnet. (31)(34)

Auch Guthabenzinsen und korrespondierende Schuldzinsen im Zusammenhang mit Bausparverträgen können unter bestimmten Voraussetzungen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet werden, wenn ein enger Zusammenhang mit dem Erwerb eines Vermietungsobjekts besteht. (8)(36)(38)

Besondere Konstellationen und Abgrenzungsfragen

Einkünfteerzielungsabsicht und Liebhaberei

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzen voraus, dass der Steuerpflichtige auf Dauer einen positiven Gesamtüberschuss erzielen möchte. (5)(20)

Fehlt diese Einkünfteerzielungsabsicht, kann das Finanzamt Verluste als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei einordnen.

Besonders relevant ist diese Prüfung bei Ferienimmobilien, langfristig defizitären Objekten, verbilligter Vermietung an Angehörige oder außergewöhnlichen Nutzungskonzepten.

Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter

Die Vermietung einzelner beweglicher Wirtschaftsgüter im Privatvermögen führt grundsätzlich nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, sondern regelmäßig zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG. (39)(40)(41)

Anders kann es bei sogenannten Sachinbegriffen sein. Werden mehrere bewegliche Sachen mit einheitlichem Nutzungszweck überlassen, kann unter bestimmten Voraussetzungen § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einschlägig sein. (14)(39)(40)

Zurechnung der Einkünfte: Wer ist Vermieter?

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt grundsätzlich, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, das Wirtschaftsgut entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Pachtvertrag ist. (5)(24)(42)

Bei Treuhandverhältnissen oder Nießbrauchsgestaltungen ist deshalb sorgfältig zu prüfen, wem die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. Entscheidend ist nicht nur das zivilrechtliche Eigentum, sondern auch die tatsächliche Vertrags- und Verfügungsmacht.

Internationale Aspekte: Auslandsimmobilien im Privatvermögen

Unbeschränkt Steuerpflichtige müssen nach dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich auch ausländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfassen. (1)(6)(29)

Gleichzeitig unterliegen Einkünfte aus der Vermietung eines im Inland belegenen Grundstücks auch bei beschränkt Steuerpflichtigen der deutschen Besteuerung. Grundlage ist § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. (6)(43)(44)

Nach Doppelbesteuerungsabkommen und dem OECD-Musterabkommen steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen regelmäßig dem Belegenheitsstaat zu. (12)(29)(45)(46)(47)

Deutschland stellt ausländische Vermietungseinkünfte je nach Doppelbesteuerungsabkommen häufig frei, teilweise unter Progressionsvorbehalt. In anderen Fällen kann die Anrechnungsmethode greifen.

Bei Auslandsimmobilien sollten deshalb immer das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen, die lokale Besteuerung und die deutsche Erklärungspflicht gemeinsam geprüft werden.