Dualismus der Unternehmensbesteuerung: Personengesellschaft vs. Kapitalgesellschaft

Einordnung: Was bedeutet Dualismus der Unternehmensbesteuerung?

Das deutsche Ertragsteuersystem ist seit über 100 Jahren durch einen Dualismus der Unternehmensbesteuerung geprägt. Gemeint ist das Nebeneinander unterschiedlicher Besteuerungskonzepte für Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. (1)(2)(3)(4)(5)

Personengesellschaften werden ertragsteuerlich grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip behandelt. Kapitalgesellschaften unterliegen dagegen dem Trennungsprinzip. (2)(3)(5)(6)(7)

Für die Rechtsformwahl bedeutet das: Die steuerliche Belastung hängt nicht nur vom Gewinn ab, sondern maßgeblich auch davon, ob das Unternehmen als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft organisiert ist. (1)(2)(5)(6)(8)

Diese unterschiedliche Systematik beeinflusst unter anderem die laufende Steuerbelastung, die Verlustverrechnung, die Thesaurierung von Gewinnen, die Ausschüttung an Gesellschafter und die steuerliche Behandlung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern.

Besteuerungsgrundsätze: Transparenzprinzip vs. Trennungsprinzip

Personengesellschaften: transparente Mitunternehmerbesteuerung

Personengesellschaften wie OHG, KG, GmbH & Co. KG oder eGbR sind bei der Einkommensteuer beziehungsweise Körperschaftsteuer grundsätzlich nicht selbst das zentrale Steuersubjekt. (1)(2)(3)(7)(9)

Die von der Personengesellschaft erzielten gewerblichen Einkünfte werden den Gesellschaftern anteilig zugerechnet und bei diesen besteuert. Man spricht deshalb von Mitunternehmerbesteuerung oder Transparenzprinzip. (1)(3)(6)(7)(9)

Gleichzeitig ist die Personengesellschaft gewerbesteuerlich ein eigenständiges Steuersubjekt. Das führt dazu, dass die Gesellschaft zwar nicht selbst Einkommensteuer zahlt, aber für Zwecke der Gewerbesteuer eigenständig betrachtet wird. (1)(6)(7)(9)

Die Gewinnbesteuerung hängt damit stark von den Gesellschaftern ab. Persönlicher Einkommensteuersatz, Beteiligungsquote, Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen können die Steuerbelastung erheblich beeinflussen. (1)(6)(7)(10)(11)

Kapitalgesellschaften: Trennungsprinzip und eigene Steuerpflicht

Kapitalgesellschaften wie GmbH oder AG sind dagegen eigenständige Steuersubjekte der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. (1)(2)(3)(6)(12)

Für sie gilt das Trennungsprinzip: Die Gesellschaft wird unabhängig von ihren Anteilseignern besteuert. Das Einkommen der Gesellschaft wird als eigene steuerliche Leistungsfähigkeit erfasst. (2)(5)(6)(12)(13)

Die Körperschaftsteuer ist damit die Einkommensteuer der Kapitalgesellschaft. Auf Ebene der Gesellschaft entsteht eine erste Besteuerung. Eine zweite Besteuerung kann entstehen, wenn Gewinne später an die Anteilseigner ausgeschüttet werden. (2)(5)(6)(12)(14)

Aus verfassungsrechtlicher Sicht wurde anerkannt, dass die Verselbständigung der juristischen Person und deren eigene Leistungsfähigkeit eine getrennte Besteuerung rechtfertigen können. (4)(5)(12)(13)(15)

Zentrale systematische Unterschiede Personengesellschaft vs. Kapitalgesellschaft

Steuersubjekt und Zurechnung der Einkünfte

Bei Personengesellschaften ist für die Einkommensteuer grundsätzlich der Gesellschafter Steuersubjekt. Die Gesellschaft selbst tritt vor allem im Bereich der Gewerbesteuer eigenständig auf. (1)(3)(6)(7)(9)

Bei Kapitalgesellschaften ist dagegen die Gesellschaft selbst Steuersubjekt der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Erst bei Ausschüttung an die Gesellschafter kommt eine weitere Besteuerung auf Anteilseignerebene hinzu. (1)(2)(6)(11)(14)

Daraus ergeben sich wesentliche Unterschiede bei Einkunftsart, Verlustverrechnung, Leistungsvergütungen an Gesellschafter und Gewerbesteuer. (6)(11)(16)(17)(18)

Gesamtsteuerbelastung und Thesaurierung

Belastungsvergleiche zeigen, dass die Gesamtsteuerbelastung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften stark davon abhängt, ob Gewinne entnommen beziehungsweise ausgeschüttet oder im Unternehmen thesauriert werden. (6)(8)(11)(17)(18)

Bei vollständiger Ausschüttung kann die Gesamtbelastung einer Kapitalgesellschaft inklusive Anteilseignerbesteuerung in der Nähe oder sogar leicht über der Belastung eines Personenunternehmens liegen. (8)(11)(17)(18)(19)

Bei Thesaurierung kann die Kapitalgesellschaft dagegen Vorteile haben, weil Gewinne zunächst nur auf Gesellschaftsebene mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer belastet werden. Die zusätzliche Besteuerung beim Anteilseigner wird erst bei Ausschüttung ausgelöst. (8)(10)(11)(17)(19)

Für Personengesellschaften kann die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG eine Annäherung ermöglichen. Sie bleibt jedoch komplex und bildet das System der Kapitalgesellschaft nicht vollständig nach. (11)(16)(19)(20)(21)

Komplexität der Mitunternehmerbesteuerung

Die Mitunternehmerbesteuerung bietet hohe Gestaltungsflexibilität. Beispiele sind Sonderbetriebsvermögen, Ergänzungsbilanzen und Buchwertübertragungen einzelner Wirtschaftsgüter. (7)(19)(21)(22)(23)

Gleichzeitig ist diese Systematik komplex. Mit wachsendem oder wechselndem Gesellschafterkreis steigen Dokumentations-, Bewertungs- und Rechenaufwand deutlich. (7)(10)(19)(22)(23)

Kapitalgesellschaften sind in dieser Hinsicht administrativ oft klarer strukturiert, weil Gesellschafts- und Gesellschafterebene strikt getrennt werden. (2)(6)(10)(14)(16)

Rechtsformneutralität und verfassungsrechtliche Einordnung

In Literatur und Rechtsprechung wird seit Jahrzehnten diskutiert, ob eine rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung verfassungsrechtlich geboten ist. (4)(5)(15)(20)(24)

Die herrschende verfassungsrechtliche Linie geht davon aus, dass das Grundgesetz keine vollständige Rechtsformneutralität verlangt. Die unterschiedliche Behandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften ist grundsätzlich zulässig. (5)(7)(13)(15)(25)

Das Bundesverfassungsgericht hat den bestehenden Dualismus im Grundsatz gebilligt und die eigenständige juristische Persönlichkeit der Kapitalgesellschaft als sachlichen Grund für unterschiedliche Belastungsregeln anerkannt. (4)(5)(12)(13)(15)

Gleichzeitig wird in der steuerlichen Fachliteratur immer wieder betont, dass rechtsformabhängige Belastungsunterschiede wirtschaftliche Entscheidungen verzerren können. Aus ökonomischer Sicht erscheint daher eine stärkere Harmonisierung wünschenswert. (4)(5)(20)(24)(26)

Aktuelle Entwicklungen: MoPeG und § 1a KStG als Brücke zwischen den Systemen

MoPeG und gesellschaftsrechtliche Annäherung

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, kurz MoPeG, wird das Vermögen der Personengesellschaft zivilrechtlich stärker der Gesellschaft selbst zugeordnet. Damit nähert sich das Gesellschaftsrecht in bestimmten Punkten dem Modell der Kapitalgesellschaft an. (1)(7)(13)(22)(25)

Steuerlich führt diese zivilrechtliche Annäherung jedoch nicht zu einer Abschaffung des Dualismus. Die unterschiedlichen Besteuerungssysteme bleiben grundsätzlich bestehen. (3)(5)(7)(22)(25)

Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts wurde in § 1a KStG eine Option zur Körperschaftsbesteuerung für bestimmte Personengesellschaften eingeführt. Seit dem Wachstumschancengesetz ist der persönliche Anwendungsbereich auf die eGbR erweitert. (1)(3)(10)(22)(27)

Optiert eine Personengesellschaft nach § 1a KStG, wird sie für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer wie eine Kapitalgesellschaft behandelt. Zivilrechtlich bleibt die Personengesellschaft jedoch bestehen. (1)(3)(10)(27)(28)

Damit kann die Option helfen, die steuerliche Behandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften anzunähern. Der Dualismus insgesamt wird dadurch aber nicht aufgehoben. (1)(3)(5)(22)(27)

In der Praxis ist die Option sorgfältig zu prüfen. Analysen zeigen, dass sie erhebliche praktische Hürden aufweisen kann und sich insbesondere für kleinere und mittlere Personengesellschaften nicht immer rechnet. (7)(10)(16)(22)(27)

Internationale und erbschaftsteuerliche Implikationen

International kann die Option nach § 1a KStG zu Qualifikationskonflikten führen. Andere Staaten erkennen die optierende Personengesellschaft möglicherweise nicht als Körperschaft oder abkommensberechtigte Person an. (23)(27)(29)(30)(31)

Dadurch können Doppelbesteuerungsrisiken oder Probleme bei abkommensrechtlichen Entlastungen entstehen, etwa bei Quellensteuern oder der Mutter-Tochter-Richtlinie. (27)(29)(32)(33)(34)

Erbschaftsteuerlich wird die optierende Gesellschaft für bestimmte Vergünstigungen ausdrücklich weiterhin wie eine originär gewerblich tätige Personen- oder Partnerschaftsgesellschaft behandelt. Das zeigt, dass Ertragsteuer und Erbschaftsteuer hier unterschiedlichen Systematiken folgen können. (1)(3)(22)(35)(36)

Steuerliche Vor- und Nachteile aus Unternehmenssicht

Personengesellschaft

Personengesellschaften können steuerlich attraktiv sein, wenn Gewinne unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden sollen und deren persönliche Steuerbelastung nicht zu hoch ist. (1)(3)(6)(7)(11)

Ein Vorteil ist außerdem die mögliche Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG. Je nach Hebesatz und persönlicher Situation kann dies die Gesamtbelastung reduzieren. (8)(11)(18)(19)(21)

Auch die hohe Gestaltungsflexibilität der Mitunternehmerbesteuerung ist ein wichtiger Vorteil. Buchwertübertragungen, Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen können in Umstrukturierungen hilfreich sein. (7)(21)(22)(23)(37)

Nachteilig ist jedoch die hohe Komplexität. Zudem kann bei hohen persönlichen Steuersätzen die laufende Belastung thesaurierter Gewinne höher sein als bei einer Kapitalgesellschaft. Das kann die Innenfinanzierung erschweren. (8)(10)(11)(17)(19)

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaften bieten insbesondere bei Thesaurierung Vorteile. Gewinne können zunächst auf Gesellschaftsebene besteuert und im Unternehmen belassen werden. Dadurch entstehen Spielräume für Eigenkapitalaufbau und Reinvestitionen. (8)(11)(16)(18)(38)

Die klare Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene ist administrativ oft einfacher. Gerade bei größeren Unternehmen, mehreren Gesellschaftern oder Holding-Strukturen kann dies vorteilhaft sein. (2)(6)(10)(14)(16)

Nachteilig ist die zweistufige Besteuerung. Werden Gewinne ausgeschüttet, entsteht zusätzlich zur Belastung auf Gesellschaftsebene eine Besteuerung beim Anteilseigner. Bei vollständiger Ausschüttung kann die Gesamtbelastung dadurch in der Nähe oder über der Belastung eines Personenunternehmens liegen. (8)(11)(16)(18)(38)

Außerdem sind Verluste auf Ebene der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht unmittelbar auf Anteilseignerebene nutzbar. Das kann die Verlustverrechnung einschränken. (14)(19)(34)(38)(39)