Steuerglossar

Verdeckte Einlage einfach erklärt!

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Definition „verdeckte Einlage“

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.(1)(2)(3.1)

Zum Wesen der verdeckten Einlage gehört, dass der Kapitalgesellschaft keine oder nur eine nicht wertadäquate Gegenleistung gegenübersteht, sodass der Vorgang steuerlich als unentgeltlich zu qualifizieren ist.(3.1)(4)

Die verdeckte Einlage ist damit der Gegenbegriff zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und erfolgt „verdeckt“ außerhalb der gesellschaftsrechtlich vorgesehenen Kapitalzufuhrformen.(2)(3.1)(5.1)

Abgrenzung: verdeckte Einlage – verdeckte Sacheinlage – verdeckte Gewinnausschüttung

Die steuerliche verdeckte Einlage ist von der gesellschaftsrechtlichen verdeckten Sacheinlage zu unterscheiden, die kapitalaufbringungsrechtliche Fragen der GmbH betrifft.(5.2)(7)

Gegenstück auf der Entnahmeseite ist die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA); Rückzahlungen einer vGA führen regelmäßig nicht zu deren Rückgängigmachung, sondern werden steuerlich als verdeckte Einlage behandelt.(8)(9)

Einlagefähige Wirtschaftsgüter

Verdeckt eingelegt werden können nur bilanzierungsfähige Vermögensvorteile im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG.(1)(10.1)

Einlagefähig sind materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn sie bei der empfangenden GmbH dem Grunde nach zu aktivieren sind oder zu einer Verminderung von Verbindlichkeiten führen.(1)(10.1)

Die verdeckte Einlage muss das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch Ansatz oder Erhöhung eines Aktivpostens oder durch Wegfall bzw. Verminderung eines Passivpostens mehren.(1)(10.1)

Nutzungsvorteile und reine Leistungen sind nach der hier maßgeblichen Auffassung keine Wirtschaftsgüter und können daher grundsätzlich nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein.(10.1)(11)

Typische Gegenstände verdeckter Einlagen

Einbringung von Sachen, Rechten, Forderungen, (Teil‑)Betrieben oder sonstigen immateriellen Werten (z.B. Firmenwert, Mandantenstamm).(5.2)(10.1)(10.2)
Verzicht des Gesellschafters auf werthaltige Forderungen gegenüber der Gesellschaft (insbesondere Gesellschafterdarlehen, Vergütungs‑ oder Pensionsansprüche).(10.2)(10.3)(14.1)(14.2)
Unterpreislieferungen des Gesellschafters an die Gesellschaft oder Überpreislieferungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, soweit ein ordentlicher Kaufmann einem fremden Dritten diesen Vorteil nicht eingeräumt hätte.(1)(4)(10.2)

Tatbestandsmerkmale der verdeckten Einlage

1. Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils

Erforderlich ist eine Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft in Form einer Aktivmehrung oder Passivminderung oder einer verhinderten Vermögensminderung.(1)(8)(10.1)(14.1)

Die Zuwendung kann durch Übertragung eines Wirtschaftsguts, durch Verzicht auf eine werthaltige Forderung oder durch unangemessene Leistungsbeziehungen (Über‑/Unterpreis) erfolgen.(4)(10.2)(14.1)

2. Gesellschaftsveranlassung (Fremdvergleich)

Die Zuwendung muss im Gesellschaftsverhältnis wurzeln; dies ist der Fall, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (Fremdvergleich).(1)(3.1)(4)(5.3)

3. Fehlende oder nicht wertadäquate Gegenleistung

Die verdeckte Einlage setzt voraus, dass keine oder nur eine zu niedrige Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht; bei teilweiser Unterpreisgestaltung liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor.(3.1)(4)

4. Keine bloße Nutzungseinlage

Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Nutzungen (z.B. Nutzung eines Grundstücks) an die Kapitalgesellschaft begründet nach der maßgeblichen Rechtsprechung grundsätzlich keine verdeckte Einlage, solange kein einlagefähiges Wirtschaftsgut übertragen oder ein Passivposten beseitigt wird.(10.1)(11)(17)

Steuerliche Behandlung auf Ebene der Kapitalgesellschaft

1. Grundsatz: Keine Einkommenserhöhung durch verdeckte Einlagen

Verdeckte Einlagen dürfen das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht erhöhen.(1)(5.1)(8)(14.1)(18)

Obwohl die Vermögenszuführung handelsbilanziell regelmäßig als Gewinn (z.B. sonstiger betrieblicher Ertrag) auszuweisen ist, wird dieser Bilanzgewinn außerbilanziell um den Wert der Einlage korrigiert.(5.3)(8)(14.1)

2. Bewertung bei der empfangenden Gesellschaft

Einlagen – einschließlich verdeckter Einlagen – sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen.(5.4)(14.3)(21)

Die Sonderregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a und b sowie Satz 3 EStG gelten auch für verdeckte Einlagen; § 6 Abs. 6 EStG betrifft dagegen nur die Anschaffungskosten der Beteiligung beim Gesellschafter.(3.2)(5.4)(21)(23)

3. Materielles Korrespondenzprinzip (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG)

Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Einkommen der Körperschaft, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat und dessen Veranlagung nicht mehr änderbar ist.(8)(24)(25)

Das Korrespondenzprinzip soll verhindern, dass die verdeckte Einlage zugleich beim Gesellschafter steuermindernd wirkt und bei der Gesellschaft einkommensneutral bleibt.(8)(24)(25)(26)(27)

4. Steuerliches Einlagekonto und spätere Einlagenrückgewähr

Verdeckte Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden, sind auf dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG zu erfassen.(8)(9)(28)

Eine spätere Ausschüttung unter Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gilt als steuerfreie Einlagenrückgewähr und führt beim Anteilseigner nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).(28)

Steuerliche Behandlung auf Ebene des Gesellschafters

1. Einlage aus dem Betriebsvermögen

Werden Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen verdeckt in die Kapitalgesellschaft eingelegt, liegt beim abgebenden Betrieb regelmäßig eine Entnahme zum Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit Aufdeckung stiller Reserven vor.(5.4)(29)(30)

2. Einlage aus dem Privatvermögen

Bei verdeckter Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Vorgang nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG wie eine Veräußerung behandelt, sodass ein Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG zu versteuern sein kann.(3.2)(5.4)(23)

Werden andere Wirtschaftsgüter (z.B. Grundstücke innerhalb der Spekulationsfrist) verdeckt eingelegt, greifen gegebenenfalls die Veräußerungsfiktionen insbesondere des § 23 EStG.(3.2)(5.4)

3. Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung

Verdeckte Einlagen erhöhen unabhängig von einer tatsächlichen Wertsteigerung die Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft in Höhe des tatsächlichen Werts des eingelegten Wirtschaftsguts.(3.2)(5.4)(31)

Steuerrechtlich gelten diese Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung; dies gilt gleichermaßen für offene wie für verdeckte Einlagen.(3.1)(31)(32)

4. Forderungsverzicht als verdeckte Einlage

Der Verzicht des Gesellschafters auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung und beim Gesellschafter zum Zufluss des werthaltigen Teils.(14.1)(14.2)(14.3)(14.4)

Auch der Verzicht auf nur teilweise werthaltige Forderungen ist in Höhe des werthaltigen Anteils als verdeckte Einlage zu behandeln.(14.1)(14.2)(14.3)

5. Rückgewähr verdeckter Gewinnausschüttungen

Zahlungen des Anteilseigners an die Kapitalgesellschaft zur Rückgewähr offener oder verdeckter Gewinnausschüttungen gelten steuerlich nicht als negative Einnahmen, sondern als Einlage und erhöhen die Anschaffungskosten der Beteiligung.(9)(10.3)(34)(35)(36)

Die bereits verwirklichten Rechtsfolgen der vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bleiben durch die Rückzahlung unberührt; die Rückzahlung ist als verdeckte Einlage in das steuerliche Einlagekonto zu buchen.(9)(10.3)

Verfahrensrechtliche Korrespondenz: § 32a KStG

32a KStG ermöglicht die verfahrensrechtliche Anpassung von Steuerbescheiden der Gesellschaft und des Gesellschafters, wenn verdeckte Einlagen oder vGA nachträglich erkannt und jeweils steuerlich erfasst werden.(27)(37)

Die Vorschrift stellt sicher, dass trotz Bestandskraft einzelner Bescheide ein weitgehender Gleichlauf der Besteuerung von verdeckten Einlagen bei Körperschaft und Anteilseigner erreicht wird.(26)(27)(37)

Praxisrelevante Beispiele für verdeckte Einlagen

Unterpreisverkauf eines Wirtschaftsguts des Gesellschafters an „seine“ GmbH; die Differenz zwischen Verkehrswert und Kaufpreis stellt eine verdeckte Einlage dar.(1)(4)(10.2)
Überpreiszahlung der GmbH an den Gesellschafter für ein von diesem erworbenes Wirtschaftsgut; die Überzahlung kann als verdeckte Einlage des Gesellschafters in die GmbH zu werten sein.(4)(10.2)(38)
Verzicht des Gesellschafters auf eine werthaltige Darlehensforderung oder Pensionsanwartschaft gegenüber der GmbH.(10.2)(10.3)(14.1)(14.3)
Rückzahlung einer zuvor gewährten vGA aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Rückgewähransprüche.(9)(10.3)(34)(36)

FAQ zur verdeckten Einlage

Was ist eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG?
Eine verdeckte Einlage ist eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste, nicht offen als Einlage ausgewiesene Zuwendung einlagefähiger Vermögensvorteile des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, die das Einkommen der Körperschaft nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell nicht erhöhen darf.(1)(3.1)(5.1)(8)(18)

Welche steuerlichen Folgen hat eine verdeckte Einlage für die GmbH?
Handelsrechtlich führt sie regelmäßig zu einem Ertrag und einer Eigenkapitalerhöhung, steuerlich wird dieser Gewinn aber außerbilanziell wieder abgezogen; zugleich erfolgt ein Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG, soweit keine Einkommenserhöhung nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG eintritt.(5.3)(8)(21)(24)(28)

Wie wirkt sich eine verdeckte Einlage beim Gesellschafter aus?
Sie kann – je nach Herkunft des eingelegten Wirtschaftsguts – zu steuerpflichtigen Entnahmen oder Veräußerungsgewinnen führen und erhöht in jedem Fall die Anschaffungskosten der Beteiligung als nachträgliche Anschaffungskosten.(3.2)(5.4)(29)(30)(31)

Sind Nutzungsvorteile (z.B. kostenlose Überlassung einer Immobilie) verdeckte Einlagen?
Die unentgeltliche Überlassung bloßer Nutzungen begründet nach der maßgeblichen Rechtsprechung grundsätzlich keine verdeckte Einlage, weil es an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut fehlt.(10.1)(11)(17)

Wie werden Rückzahlungen verdeckter Gewinnausschüttungen behandelt?
Die Rückzahlung einer vGA macht die vGA steuerlich nicht rückgängig, sondern wird beim Gesellschafter als Einlage und bei der Gesellschaft als verdeckte Einlage behandelt, mit entsprechender Erfassung im steuerlichen Einlagekonto.(9)(10.3)(35)(36)

Quellen:

(2) 2000 | Gerhard Kölpin | Aufsatz | Verdeckte Einlagen im Bilanz- und Körperschaftsteuerrecht | BBK Fach 13, 4281-4288 (7/2000)

(10) 28.01.1981 | BFH 1. Senat | I R 10/77 | Urteil | 1. Gewährt eine inländische Tochtergesellschaft ihrer ebenfalls im Inland ansässigen Schwestergesellschaft zinsgünstige Darlehen, so liegt in dieser Vorteilszuwendung auch dann kein die Kapitalertragsteuerpflicht begründender Zufluß bei der gemeinsamen ausländischen Muttergesellschaft, wenn bei … | § 6 Abs 1 S 2 KStG, § 20 Abs 1 EStG, § 43 Abs 1 EStG, § 43 Abs 3 EStG, § 43 Abs 4 EStG, …

(11) 09.06.1997 | BFH Großer Senat | GrS 1/94 | Beschluss | Forderungsverzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft: verdeckte Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung, Zufluß beim Gesellschafter – Forderungsverzicht eines den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft nahestehenden Gläubigers: eigenwirtschaftliches Interesse des … | § 8 Abs 1 KStG 1977, § 4 Abs 1 S 1 EStG, § 5 Abs 1 S 1 EStG, § 6 Abs 1 Nr 3 EStG, § 6 Abs 1 Nr 5 EStG, …

(12) 22.11.1983 | BFH 8. Senat | VIII R 133/82 | Urteil | 1. Verzichtet der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der an die Kapitalgesellschaft ein Grundstück verpachtet hat, auf Pachtzahlungen in künftigen Jahren, liegt darin keine verdeckte Einlage. | § 6 Abs 1 Nr 2 EStG, § 4 Abs 1 S 1 EStG, § 8 Abs 1 KStG 1977, § 5 Abs 1 EStG, § 7 GewStG, …

(17) 02.2023 | 4. Außerbilanzielle Korrekturen (Zeilen 38–298) | Handbuch | 4. Außerbilanzielle Korrekturen (Zeilen 38–298); c) Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen die unter das Korrespondenzprinzip des § 8 Abs. 3 Satz 4 EStG sowie § 6b EStG fallen (Zeilen 73–79) | Claudy | Claudy/Henseler/Kümpel, … 2022, Band 1 | 2023

(18) 2015 | Jan Dierk Becker, Thomas Loose | Aufsatz | Steuerfallen bei der Eigen- und Fremdkapitalfinanzierung inländischer Kapitalgesellschaften durch ihre ausländischen Anteilseigner | IStR 2015, 221-227

(19) 01.12.2023 | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage | Kommentierung | § 32a Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage; A. Zweck und Geltungsbereich; I. Überblick über die Inhalte | Kroschel | Bott/Walter, Körperschaftsteuergesetz | 189. Ergänzungslieferung, Februar 2026

(21) 2002 | Heiko Müller | Aufsatz | Die steuerliche Bewertung von Sacheinlagen – ein Überblick | StuB 2002, 163-172

(22) 2011 | Uwe Grobshäuser | Aufsatz | Offene und verdeckte Einlagen in Personen- und Kapitalgesellschaften | NWB 2011, 4168-4177

(25) 1999 | Helmut Götz | Anmerkung | Verzinsung einer zurückzuzahlenden verdeckten Gewinnausschüttung als Werbungskosten des Gesellschafters | KFR F 3 EStG § 9, 6/99, S 385-386 (11/1999)

(26) 1999 | ohne Angabe | Anmerkung | Zur steuerlichen Behandlung von rückgewährter verdeckten Gewinnausschüttung und deren Verzinsung | Information StW 1999, 607-608

(27) 2001 | Franz Dötsch | Anmerkung | Rückzahlung einer offenen Gewinnausschüttung gemäß § 31 Abs. 1 GmbHG keine negative Einnahme aus Kapitalvermögen | Information StW 2001, 28

(29) 2007 | Korn, Klaus | Aufsatz | Themen – Geschäftsbeziehungen zwischen „Schwestergesellschaften“ im Ertragsteuerrecht | KÖSDI 2007, 15700