Regelverschonung nach § 13a ErbStG

Einführung: Was bedeutet Regelverschonung?

Die Regelverschonung ist das „Grundmodell“ der erbschaftsteuerlichen Begünstigung von Unternehmensvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG. (1.1)

Sie gewährt bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen einen Verschonungsabschlag, die sogenannte Basisverschonung, auf begünstigtes Betriebsvermögen, Anteile an Personengesellschaften und bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften. (1.1)

Unternehmerische Nachfolgen können alternativ zur Regelverschonung auch die strengere Optionsverschonung, also Vollverschonung, wählen. Für beide Modelle gelten jeweils spezifische Tatbestandsmerkmale und Nachversteuerungsrisiken. (1.1)

Anwendungsbereich der Regelverschonung

Begünstigtes Vermögen

Begünstigt ist insbesondere:

• Betriebsvermögen von Einzelunternehmen, (1.1)
• Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften, soweit die gesetzlichen Beteiligungs- und Aktivvoraussetzungen erfüllt sind. (1.2)

Die Ermittlung des begünstigten Unternehmensvermögens erfolgt in mehreren Prüfungsschritten, unter anderem durch Abgrenzung von begünstigtem Vermögen und Verwaltungsvermögen. (1.1)

Abgrenzung zum Verwaltungsvermögen

Bereits nach altem Recht war Betriebsvermögen von der Regelverschonung ausgeschlossen, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens am Betriebsvermögen eine gesetzlich vorgegebene Quote überschritt. (3)

Bei der Optionsverschonung waren die Anforderungen an die zulässige Verwaltungsvermögensquote nochmals deutlich verschärft. (3)

Zentrale Voraussetzungen der Regelverschonung

Verwaltungsvermögenstest

Ein Kernstück des Systems ist der Verwaltungsvermögenstest, mit dem zwischen begünstigungsfähigem Unternehmensvermögen und teilweise schädlichem Verwaltungsvermögen differenziert wird. (4)

Verwaltungsvermögen oberhalb der zulässigen Quote führt – je nach Modell – zur Kürzung oder zum Ausschluss der Begünstigung. (3)

Lohnsummenregelung

Die Lohnsummenregelung ist eine zentrale Hürde der Regelverschonung und dient der Sicherung von Arbeitsplätzen. (5)

Sie verlangt – abhängig von der Anzahl der Beschäftigten – das Erreichen einer Mindestlohnsumme innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach dem Erwerb. (5)

Bei Betrieben mit mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Mitarbeitern reduziert sich die Mindestlohnsumme für die Regelverschonung von 400 % auf 250 %, bei mehr als zehn, aber nicht mehr als fünfzehn Mitarbeitern auf 300 %. (6)

Nachversteuerungsrisiken

Verstöße gegen Behaltensregelungen oder die Lohnsummenauflagen führen zu einer teilweisen Nachversteuerung der zuvor verschonten Beträge. (7)

Die Nachversteuerungsmechanismen sind komplex und in der Literatur im Detail diskutiert; insbesondere bei Konkurrenz mehrerer Nachversteuerungstatbestände bestehen Auslegungsfragen. (7)

Regelverschonung vs. Optionsverschonung

Systematik

Dem Erwerber steht bei Unterschreiten der maßgeblichen Verwaltungsvermögensgrenze ein Wahlrecht zwischen:

• Regelverschonung als gesetzlichem Grundfall, und
• Optionsverschonung als Vollverschonung auf unwiderruflichen Antrag

zur Verfügung. (8)

Die wesentlichen Unterschiede betreffen unter anderem:

• Höhe des Verschonungsabschlags,
• Antragsgebundenheit der Optionsverschonung,
• strengere Verwaltungsvermögensquote,
• strengere Lohnsummen- und Behaltensfristen bei der Vollverschonung. (8)

Ein Vorteilhaftigkeitsvergleich zeigt, dass das Alternativmodell der Optionsverschonung in vielen Fällen höhere Nachversteuerungsrisiken birgt als die Regelverschonung. (7)

Bedeutung des Abzugsbetrags und weiterer Instrumente

Die Regelverschonung ist mit einem gleitenden Abzugsbetrag kombinierbar, der insbesondere bei kleineren und mittleren Unternehmenswerten zu einer weitgehenden Steuerfreistellung führen kann. (9)

Gerade bei begünstigtem Vermögen unterhalb der Großerwerbsgrenze von 26 Mio. Euro kann der Abzugsbetrag zusammen mit persönlichen Freibeträgen dazu führen, dass eine Optionsverschonung schlicht nicht erforderlich ist. (10)

Bei größeren Erwerben kommen ergänzend das Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG und die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG als weitere Gestaltungsinstrumente hinzu. (11)

Die „Optionsfalle“: Kein Rückfall von der Options- zur Regelverschonung?

BFH zur alten Rechtslage

Nach der zum alten Recht ergangenen Entscheidung des BFH vom 26.07.2022 (II R 25/20) führt ein unwiderruflicher Antrag auf Vollverschonung dazu, dass bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen nicht auf die Regelverschonung zurückgefallen werden kann. (12)

Der BFH sah die Erklärung zur Vollverschonung als Antragsrecht, dessen Ausübung dazu führt, dass einzelne Tatbestandsvoraussetzungen der Regelverschonung durch strengere Voraussetzungen ersetzt werden. (13)

Die Folge: Für die betroffene wirtschaftliche Einheit konnte weder Voll- noch Regelverschonung gewährt werden, wenn die Voraussetzungen der Optionsverschonung verfehlt wurden. (12)

FG Münster 27.10.2022: Optionsfalle auch nach neuem Recht?

Das FG Münster hat mit Urteil vom 27.10.2022 entschieden, dass die Regelverschonung für schenkweise erworbenes Betriebsvermögen nicht beansprucht werden kann, wenn der Erwerber zuvor wirksam und unwiderruflich die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG beantragt hat – selbst wenn die Voraussetzungen für die Optionsverschonung tatsächlich nicht vorlagen. (14.1)

Im Streitfall scheiterte die Optionsverschonung an der überschrittenen Verwaltungsvermögensquote von höchstens 20 %. (14.2)

Das Gericht begründete:

• Die Erklärung zur Optionsverschonung ist unwiderruflich. (14.2)
• Mit Ausübung der Option werden einzelne Tatbestandsmerkmale der Regelverschonung durch andere ersetzt. (14.2)
• Ein Rückfall zur Regelverschonung ist nach Abgabe der Optionserklärung ausgeschlossen, selbst wenn deren Voraussetzungen erfüllt wären. (14.3)

Die etwaige Fehlvorstellung des Erwerbers über den Umfang des übertragenen Betriebsvermögens ändert an der Wirksamkeit der Optionserklärung nichts; ein Rückgriff auf die Regelverschonung blieb daher versagt. (14.3)

Literatur und Praxisbewertung

In der Literatur wird die Übertragung der früheren BFH-Rechtsprechung auf das neue Optionsmodell nach § 13a Abs. 10 ErbStG n.F. durchaus kritisch gesehen. (17)

Teilweise wird vertreten, dass bei Überschreiten der Verwaltungsvermögensquote der Antrag auf Vollverschonung zwar „leerläuft“, die Regelverschonung aber gleichwohl greift und ein vollständiger Verlust der Begünstigung systemwidrig wäre. (18)

Gleichwohl befestigt die Finanzverwaltung – gestützt auf BFH II R 25/20 und nachfolgende Ländererlasse – ihre restriktive Auffassung: Die fehlenden Voraussetzungen der Vollverschonung sollen nicht zu einem Rückfall auf die Regelverschonung führen. (19)

Die aktuelle Rechtsprechung des FG Münster zur Regelverschonung im Optionsfall folgt dieser Linie und bestätigt die Optionsfalle auch unter Geltung des § 13a Abs. 10 ErbStG n.F.; die Revision beim BFH ist anhängig. (14.1)

Praktische Konsequenzen: Vorsicht beim Antrag auf Optionsverschonung

Fachbeiträge empfehlen, die Entscheidung über die Optionsverschonung möglichst spät – jedenfalls erst nach endgültiger Feststellung der relevanten Verwaltungsvermögensquoten – zu treffen, um das Risiko eines irreversiblen Optionsantrags zu minimieren. (20)

Insbesondere bei mehreren wirtschaftlichen Einheiten im Rahmen einer einheitlichen Schenkung wird geraten, Antragssituation, Verwaltungsvermögensquoten und Nachversteuerungsrisiken sorgfältig zu prüfen, bevor die Optionsverschonung erklärt wird. (21)

Gestaltung und Praxisaspekte zur Regelverschonung

Typische Beratungs- und Gestaltungsfelder

Für die Beratung rund um die Regelverschonung sind insbesondere folgende Themenfelder relevant:

• Regelverschonung vs. Optionsverschonung: Wann lohnt sich welches Modell? (8)
• Verwaltungsvermögen und Finanzmitteltest in der Regelverschonung. (3)
• Lohnsummenregelung und Nachversteuerung mit Prüfungsstufen, Beschäftigtenzahl und reduzierten Mindestlohnsummen. (5)

Regelverschonung in der Unternehmensnachfolge von Familienunternehmen

Für kleine und mittelgroße Familienunternehmen ist die Regelverschonung häufig bereits in Verbindung mit Freibeträgen und dem gleitenden Abzugsbetrag ausreichend, um eine nahezu steuerneutrale Übertragung zu erreichen. (10)

Gerade in dieser Zielgruppe sollte die Optionsverschonung vor allem als Option für ausgesuchte Konstellationen mit klar kalkulierbaren Quoten und stabilen Strukturen positioniert werden. (10)

Praktische Vorbereitung

• Checklisten zur Vorbereitung einer Betriebsübertragung unter Anwendung der Regelverschonung, etwa Verwaltungsvermögensscreening, Lohnsummenplanung und Nachversteuerungsmonitoring. (1.1)
• Fallstudien zu gescheiterten Optionsanträgen mit Erläuterung, wie eine konsequente Nutzung der Regelverschonung die Optionsfalle vermieden hätte. (13)
• Grafische Darstellung der Prüfungsstufen des Verschonungssystems, ausgehend vom Grundmodell der Regelverschonung. (22)