Erbschaftsteuer im Privatvermögen

Einordnung: Was ist Erbschaftsteuer und warum ist Privatvermögen so wichtig?

Die Erbschaftsteuer knüpft in Deutschland an die besondere steuerliche Leistungsfähigkeit des Erben an, der durch einen unentgeltlichen Erwerb – Erbschaft oder Schenkung – bereichert wird. (1)

Sie ist als Erbanfallsteuer ausgestaltet. Steuerpflichtig ist daher jeweils der einzelne Erwerb des Erwerbers, nicht der Nachlass als Ganzes. (1)

Die Steuer gehört zu den direkten Personensteuern und wird nach einem progressiven Tarif von 7 % bis 30 % in Steuerklasse I, 15 % bis 43 % in Steuerklasse II und 30 % bis 50 % in Steuerklasse III erhoben. (1)(2)

Für die steuerliche Praxis entscheidend ist die Unterscheidung zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen, weil Betriebsvermögen in weiten Teilen weitreichende Verschonungen erfährt, während Privatvermögen regelmäßig voll steuerpflichtig ist. (3)(4)(5)(6)(7)

Was gehört im Erbfall typischerweise zum Privatvermögen?

Zum Privatvermögen zählen alle Vermögenswerte, die nicht Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder besonderes Betriebsvermögen sind. (3)(5)(8)(9)(10)

Ob ein Wirtschaftsgut beim Erwerber Privat- oder Betriebsvermögen darstellt, bestimmt sich nach dessen eigenen Verhältnissen und Nutzungszweck, nicht danach, wie es beim Erblasser einzuordnen war. (9)(10)(11.1)

Typische Positionen des Privatvermögens im Erbfall sind insbesondere:

• Immobilien, insbesondere selbstgenutzte und vermietete Objekte. (6)(8)(9)(12)
• Kapitalvermögen wie Bankguthaben, Wertpapiere und sonstige Forderungen. (1)(6)(13.1)(13.2)
• Hausrat und bewegliche Gegenstände, etwa Einrichtungsgegenstände, Kunst oder Sammlungen. (1)(6)(15.1)(15.2)
• Immaterielle Rechte, etwa Patente oder Marken, soweit sie nicht Betriebsvermögen sind. (3)(9)(11.2)
• Kryptowerte, sofern sie nicht betrieblich gehalten werden. (3)

Im Einzelfall können auch ursprünglich betriebliche Wirtschaftsgüter durch Gestaltungen, etwa Betriebsaufgabe oder Verpächterwahlrecht, in das Privatvermögen überführt werden. (5)(8)(12)(15.2)

Erbschaftsteuersätze und Steuerklassen für Privatvermögen

Der steuerpflichtige Erwerb aus Privatvermögen wird – wie jeder andere Erwerb – nach § 10 ErbStG ermittelt und anschließend dem progressiven Tarif nach Steuerklassen I bis III unterworfen. (1)(2)(6)

Tarifübersicht für Steuerklasse I bis III:

• Bis 75.000 € steuerpflichtiger Erwerb: 7 % / 15 % / 30 %. (2)
• Bis 300.000 €: 11 % / 20 % / 30 %. (2)
• Bis 600.000 €: 15 % / 25 % / 30 %. (2)
• Bis 6.000.000 €: 19 % / 30 % / 30 %. (2)
• Bis 13.000.000 €: 23 % / 35 % / 50 %. (2)
• Bis 26.000.000 €: 27 % / 40 % / 50 %. (2)
• Über 26.000.000 €: 30 % / 43 % / 50 %. (2)

Ein Härteausgleich glättet Sprünge an Tarifgrenzen, indem die Mehrbelastung bei geringfügigem Überschreiten der Wertgrenze teilweise wieder aufgefangen wird. (2)

Bewertung von Privatvermögen im Erbfall

Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Für die Erbschaftsteuer ist grundsätzlich der gemeine Wert, also der Verkehrswert, maßgeblich, soweit das Gesetz keine Sonderbewertung vorsieht. (6)(7)(11.3)

Bei Anteilen und sonstigen Wirtschaftsgütern im Privatvermögen ist deshalb regelmäßig eine an Verkehrswerten orientierte Bewertung vorzunehmen, die auch Bewertungsunsicherheiten und Prognoseelemente abbilden muss. (7)(11.3)(19)

Immaterielle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen – etwa Patente – sind nicht nach der gesetzlichen Schutzdauer, sondern nach der zu schätzenden verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu bewerten. (11.2)

Immobilien im Privatvermögen

Die Reformen des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts verfolgen ausdrücklich das Ziel, eine verkehrswertnahe Bewertung insbesondere von Immobilien zu erreichen. (6)(7)(20)

In der Praxis kann sich die Steuerbelastung bei der Übertragung von Privatimmobilien mit geeigneten Gestaltungen erheblich reduzieren, teilweise sogar vollständig vermeiden lassen. (6)(8)(21)

Kapitalvermögen im Privatvermögen

Kapitalvermögen, etwa Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere, wird grundsätzlich zum Nenn- oder Kurswert angesetzt. (6)(13.1)(13.2)

Bei im Ausland angelegtem Kapitalvermögen eines inländischen Erblassers gehört dieses – vorbehaltlich spezieller Auslandsregeln – grundsätzlich zum inländischen Vermögen und unterliegt in Deutschland der Erbschaftsteuer. (13.1)(13.2)(22)(23)

Kryptowerte und sonstige digitale Werte

Bei Kryptowerten ist zunächst zu klären, ob sie dem Privat- oder Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Im Normalfall zählen privat gehaltene Krypto-Assets zum Privatvermögen. (3)

Die Bewertung erfolgt auch hier nach allgemeinen Grundsätzen, typischerweise anhand von Marktpreisen. (3)

Steuerbefreiungen und Begünstigungen im Privatvermögen

Hausrat und Einrichtungsgegenstände

Hausrat und bestimmte bewegliche Gegenstände im Privatvermögen können ganz oder teilweise steuerfrei gestellt oder mit besonderen Freibeträgen begünstigt werden. (1)(6)(15.1)(15.2)

Die Rechtsprechung hat klargestellt, dass die Befreiungsvorschrift für Hausrat auch Gegenstände erfassen kann, die nicht mehr dem persönlichen Gebrauch der Erblasserperson dienen, sofern sie am Todestag dem Privatvermögen zuzurechnen sind. (15.1)(15.2)

Familienheim und Wohnimmobilien

Die Verschonung des selbstgenutzten Familienheims ist ein wesentlicher Baustein der Begünstigung von Privatvermögen, wird zugleich aber im Lichte des Gleichheitssatzes kritisch diskutiert. (7)(25)

Aus Sicht der Nachfolgeplanung gehört die gezielte Nutzung der Begünstigungen für selbstgenutzte und vermietete Wohnimmobilien zu den zentralen Gestaltungsinstrumenten im Privatvermögen. (6)(8)(21)

Produktivvermögen vs. Privatvermögen

Die starke steuerliche Verschonung von Betriebsvermögen steht in einem Spannungsverhältnis zur vollen Besteuerung großen Privatvermögens, was verfassungsrechtlich wiederholt problematisiert wurde. (4)(5)(7)(20)(25)

Doppelbelastung: Erbschaftsteuer trifft auf Einkommensteuer

Systematische Doppelbelastung

Der Gesetzgeber nimmt bewusst in Kauf, dass ein und dasselbe Vermögenssubstrat sowohl der Erbschaftsteuer als auch – bei Realisation stiller Reserven – der Einkommensteuer unterliegt. (7)(26)(27)(28)(29)

Ein Abzug der Erbschaftsteuer als Personensteuer bei der Einkommensteuer ist ausgeschlossen; Erbschaftsteuer ist bei natürlichen Personen wie auch bei Körperschaften eine nicht abzugsfähige Personensteuer. (26)(27)(28)

Latente Einkommensteuern im Privatvermögen

Zahlreiche Konstellationen betreffen latente Einkünfte, etwa bei privaten Veräußerungsgewinnen, nachträglichen Einkünften oder thesaurierten Gewinnen aus Kapitalgesellschaften. (19)(26)(28)

Der Gesetzgeber hat bislang lediglich mit einer Tarifermäßigungsvorschrift bei der Einkommensteuer reagiert, die nach überwiegender Meinung die Doppelbelastungsproblematik nur unzureichend löst. (26)(28)

Privatvermögen mit Auslandsbezug und Doppelbesteuerung

Grundsystematik der Doppelbesteuerung

Im internationalen Erbschaftsteuerrecht ist die Abstimmung deutlich schwächer ausgeprägt als im Ertragsteuerbereich; Doppelbesteuerungen sind daher keine Ausnahme. (13.1)(22)(23)(24)

Bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland unterliegt grundsätzlich das weltweite Privatvermögen der deutschen Erbschaftsteuer, einschließlich im Ausland angelegten Kapital- und Grundvermögens. (13.1)(13.2)(22)(23)

Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer

Eine Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer kommt nur für bestimmte Arten von Auslandsvermögen – insbesondere ausländisches Grundvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Betriebsvermögen – und nur unter engen Voraussetzungen in Betracht. (22)(24)

Die Anrechnung ist auf den Teil der deutschen Erbschaftsteuer begrenzt, der auf das ausländische Vermögen entfällt; übersteigende ausländische Steuerbeträge bleiben als definitive Zusatzbelastung bestehen. (22)(24)

Kapitalvermögen im Ausland als Privatvermögen

Erhebt ein ausländischer Staat Erbschaftsteuer auf im Ausland angelegtes Kapitalvermögen eines inländischen Erblassers, wird diese Steuer bei Fehlen eines Doppelbesteuerungsabkommens weder auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet noch als Nachlassverbindlichkeit abgezogen. (13.1)(13.2)(22)(31)

DBA-Erbschaftsteuer und Wegfall von Abkommensschutz

Wo Doppelbesteuerungsabkommen zur Erbschaftsteuer bestehen, gehen deren Regelungen der innerstaatlichen Anrechnungsnorm vor und können eine günstigere Zuweisung der Besteuerungsrechte bewirken. (13.1)(22)(31)

Gestaltungsüberlegungen zur Erbschaftsteuer im Privatvermögen

Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen

Die vorweggenommene Erbfolge durch Schenkung ermöglicht es, Freibeträge mehrfach innerhalb von Zehnjahreszeiträumen zu nutzen und so die steuerliche Belastung großer Privatvermögen zu strecken oder weitgehend zu vermeiden. (6)(8)(12)(21)

Gestaltungen umfassen unter anderem ehebedingte Zuwendungen, Übertragungen gegen Vorbehaltsnießbrauch, Übertragungen gegen Gleichstellungsgelder sowie den Einsatz von Familienpools oder vermögensverwaltenden Gesellschaften. (6)(8)(12)(21)

Umwandlung von Privat- in Betriebsvermögen

In der Praxis wird seit Langem diskutiert, Privatvermögen – insbesondere Grundvermögen – in gewerblich geprägte Personengesellschaften oder vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften zu überführen, um von Begünstigungen für Betriebsvermögen zu profitieren. (5)(8)(20)(33)

Neuere Reformen und verfassungsgerichtliche Vorgaben haben die Verschonungsregeln für Betriebsvermögen jedoch deutlich nachgeschärft. (5)(7)(20)(34)

Immobilienstrategien im Privatvermögen

Speziell für Immobilien im Privatvermögen zeigen Fallstudien, dass durch eine abgestimmte Kombination von Testament, Pflichtteils- und Vermächtnisgestaltung, Nießbrauchsrechten, Schuldenstruktur und gegebenenfalls Gesellschaftsstrukturen die Erbschaftsteuerbelastung erheblich gesenkt werden kann. (5)(6)(8)(12)(21)

Kryptowerte und neue Vermögensklassen

Für Kryptowerte empfiehlt sich eine klare Zuordnung zu Privat- oder Betriebsvermögen sowie – bei höheren Volumina – eine Dokumentation der Haltestruktur, um spätere Streitigkeiten zu vermeiden. (3)

Erbschaftsteuer im Privatvermögen im Lichte von Verfassungsrecht und Reformdiskussion

Die Erbschaftsteuer soll nach herrschender Auffassung eine Lücke im System der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit schließen und ist als Ergänzung zur Einkommensteuer konzipiert. (1)(7)(28)

Verfassungsrechtlich muss sie den Gleichheitssatz und die Erbrechtsgarantie wahren und darf weder zu einer Überbewertung von Vermögensgegenständen noch zu einer konfiskatorischen Gesamtbelastung führen. (1)(7)(30)(37)

Mehrere Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts haben insbesondere die Privilegierung von Betriebsvermögen gegenüber Privatvermögen beanstandet und zu tiefgreifenden Reformen geführt. (4)(7)(20)(25)(34)