Umgehung der 15%-Grenze bei Renovierungen vor Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten

Die 15%-Grenze im Überblick

Anschaffungsnahe Herstellungskosten liegen vor, wenn innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung eines Gebäudes für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen mehr als 15 % der (netto) Gebäudekosten aufgewendet werden.

Die Rechtsfolge: Die betroffenen Aufwendungen werden aktivierungspflichtige Herstellungskosten – ein sofortiger Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug ist ausgeschlossen, die Kosten laufen über die Abschreibung.

Der Drei-Jahres-Zeitraum beginnt mit der Anschaffung des Gebäudes, maßgeblich ist dabei der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums – regelmäßig der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren auf den Erwerber übergehen.

Die Frist ist taggenau zu ermitteln und strikt anzuwenden.

Wann gilt ein Gebäude als „angeschafft“?

Im Ertragsteuerrecht ist ein Wirtschaftsgut mit der Lieferung angeschafft, also dann, wenn der Erwerber wirtschaftlich darüber verfügen kann.

Bei Grundstücken ist das regelmäßig der Zeitpunkt, an dem Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten tatsächlich auf den Erwerber übergehen; maßgeblich ist der reale, nicht nur vertraglich vorgesehene Übergang.

Damit beginnt die 3-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erst mit diesem wirtschaftlichen Übergang, nicht schon mit dem notariellen Kaufvertrag.

Renovierungen vor Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten

Grundsatz: Nicht im Anwendungsbereich der 15%-Grenze

Werden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zeitlich vor der Anschaffung durchgeführt, fallen sie nach der Rechtsprechung nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, weil sie nicht „innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung“ anfallen.

Ein Finanzgericht hat ausdrücklich entschieden, dass Baumaßnahmen, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten durchgeführt wurden, keine anschaffungsnahen Herstellungskosten sind, selbst wenn sie funktional mit der beabsichtigten Nutzung des Gebäudes zusammenhängen.

Gestaltungsspielraum: Vorverlagerung der Maßnahmen

In der Fachliteratur wird hervor­ge­hoben, dass sich der Anschaffungszeitpunkt am wirtschaftlichen Eigentum orientiert – also am Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren.

Daraus wird abgeleitet: Wer bauliche Maßnahmen nachweisbar vor dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausführen lässt, kann diese Aufwendungen außerhalb der 3-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG positionieren.

Wesentliche Punkte aus dieser Gestaltungssicht:

• Es kommt auf den Zeitpunkt der Ausführung der Arbeiten an, nicht auf Rechnungstellung oder Zahlung.
• Die Maßnahmen müssen bis zum Stichtag des wirtschaftlichen Eigentums „ausgeführt“ sein, dieser Zeitpunkt sollte belegbar dokumentiert werden (Bauprotokolle, Abnahmeberichte, Fotodokumentation).
• Die „steuerlich wirksame Vorverlagerung“ der Aufwendungen setzt voraus, dass der Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren erst nach Abschluss der gewünschten Vorarbeiten erfolgt.

Konfliktlinien in Rechtsprechung und Kommentar

Ein aktueller Kommentar vertritt die Auffassung, dass bereits vor der Anschaffung im Hinblick auf diese geleistete Aufwendungen als Anschaffungskosten zu qualifizieren sind und für die Einbeziehung in die 15%-Grenze zu berücksichtigen sein können.

Demgegenüber stellt die zitierte finanzgerichtliche Entscheidung darauf ab, dass vor Anschaffung ausgeführte Maßnahmen gerade nicht in den 3-Jahres-Zeitraum fallen und daher nicht anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auslösen.

Die Fachliteratur weist außerdem darauf hin, dass der Gesetzgeber eine Verschärfung erwogen hat, nach der auch Aufwendungen zwischen Vertragsabschluss und Anschaffung in den Tatbestand einbezogen würden – diese Änderung ist aber bislang nicht umgesetzt worden.

Für die Praxis bedeutet das:

• Sicher ist, dass der 3-Jahres-Zeitraum mit dem wirtschaftlichen Eigentum beginnt.
• Ob und in welchem Umfang vor Anschaffung getätigte Maßnahmen gleichwohl in die 15%-Grenze „hineinziehen“, ist aus Sicht von Rechtsprechung und Kommentierung nicht vollständig spannungsfrei und kann streitanfällig sein.

Praktische Gestaltungsansätze für Unternehmen und Investoren

Für Unternehmen und vermögende Privatpersonen, die größere Renovierungen planen, ergeben sich folgende strategische Ansatzpunkte:

• Zeitliche Steuerung des Besitz-/Lastenübergangs
• Gestufte Maßnahmenplanung
• Dokumentation und Beweisbarkeit
• Risikobewertung je nach Finanzamts- und Rechtsprechungslage

Zeitliche Steuerung des Besitz-/Lastenübergangs

In Kaufverträgen kann der Stichtag für den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten bewusst so gewählt werden, dass wesentliche Renovierungsarbeiten vor diesem Zeitpunkt stattfinden können.

Gestufte Maßnahmenplanung

Umfangreiche Maßnahmen können – soweit bautechnisch sinnvoll – in Vormaßnahmen vor Anschaffung und Restmaßnahmen nach Anschaffung aufgeteilt werden, um die 15%-Grenze im Dreijahreszeitraum nicht zu überschreiten.

Dokumentation und Beweisbarkeit

Da die Finanzverwaltung auf den Ausführungszeitpunkt der Arbeiten abstellt, ist eine präzise Dokumentation (Leistungszeiträume in Rechnungen, Abnahmeprotokolle, Baustellenberichte) unerlässlich, um die zeitliche Zuordnung im Streitfall zu stützen.

Risikobewertung je nach Finanzamts- und Rechtsprechungslage

Angesichts der unterschiedlichen Akzentuierungen in Kommentar und Rechtsprechung sollte jede Gestaltung darauf geprüft werden, wie hoch das Risiko ist, dass die Finanzverwaltung eine Einbeziehung vorangehender Aufwendungen in die 15%-Grenze reklamiert.