Betriebsveräußerung im Ganzen: Steuerliche Stolperfallen und Gestaltungschancen für Unternehmer

Begriff und steuerliche Einordnung

Unter einer Betriebsveräußerung im Ganzen versteht das Einkommensteuerrecht die Veräußerung der gesamten betrieblichen Einkunftsquelle. Der dabei entstehende Veräußerungsgewinn gehört zwar zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wird aber gegenüber dem laufenden Gewinn steuerlich begünstigt. (1)

Die gesetzliche Nennung in § 16 Abs. 1 EStG ist dabei deklaratorisch. Denn bereits aus den Einkunftsartenregelungen folgt, dass auch der „letzte Akt“ der betrieblichen Tätigkeit – also der Verkauf des gesamten Betriebs – zu betrieblichen Einkünften führt. (1)

Entscheidend ist die Abgrenzung: Eine Betriebsveräußerung im Ganzen ist von der Veräußerung eines Teilbetriebs und vom laufenden Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter zu unterscheiden. Diese Einordnung entscheidet darüber, ob steuerliche Begünstigungen genutzt werden können. (1)(2)

Voraussetzungen der Betriebsveräußerung im Ganzen

Begünstigt ist die Veräußerung der betrieblichen Einkunftsquelle. Das bedeutet: Der gesamte Betrieb mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen muss in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden. (1)

Der Veräußerungsgewinn unterscheidet sich vom laufenden Gewinn dadurch, dass er auf die Aufgabe der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit gerichtet ist. Es geht also nicht um die fortlaufende Erzielung von Betriebsergebnissen, sondern um den abschließenden Verkauf der betrieblichen Grundlage. (1)(3)

Endgültige Einstellung der bisherigen Tätigkeit

Eine zentrale Frage ist, ob die bisherige Tätigkeit tatsächlich endet. Im Gewerbesteuerrecht war lange umstritten, wann eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vorliegt und was unter der endgültigen Einstellung der betrieblichen Tätigkeit zu verstehen ist. (4)

Nach aktueller BFH-Rechtsprechung ist für die gewerbesteuerliche Behandlung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen der Verlust der Unternehmensidentität maßgeblich. Entscheidend ist also, ob die bisherige Tätigkeit als solche endet – nicht nur, ob einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. (4)

Abgrenzung zur Teilbetriebsveräußerung

Eine Teilbetriebsveräußerung liegt vor, wenn ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs entgeltlich auf einen Erwerber übertragen wird. Dieser Teilbetrieb muss für sich allein lebensfähig sein. (2)(5)

Die Steuervergünstigungen für die Veräußerung eines ganzen Betriebs gelten grundsätzlich auch für die Veräußerung eines Teilbetriebs. Voraussetzung ist jedoch, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dieses Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übergehen und die bisherige Tätigkeit dieses Teilbetriebs endgültig eingestellt wird. (2)(6)

Maßgeblich für die Teilbetriebseigenschaft sind ausschließlich die Verhältnisse beim Veräußerer im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs. Wie der Erwerber den Betrieb später organisiert, ist für diese Beurteilung unerheblich. (6)

Einkommensteuerliche Folgen

Der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines ganzen Betriebs wird gegenüber dem laufenden Gewinn steuerlich begünstigt. Das ist einer der wichtigsten Gründe, warum die zutreffende Einordnung als Betriebsveräußerung im Ganzen so bedeutsam ist. (1)

Zu den wesentlichen Begünstigungen gehören:

• ein möglicher Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG, (1)
• die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG, (1)
• eine mögliche gewerbesteuerliche Entlastung. (1)

Diese Grundsätze gelten nicht nur für gewerbliche Einzelunternehmen. Mit Besonderheiten können sie auch bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie bei Betrieben der selbständigen Arbeit relevant sein. (1)

Wird ein Betrieb im Rahmen einer Einbringung in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft übertragen, kann dies ertragsteuerlich ebenfalls als Veräußerung gelten. Eine steuerneutrale Buchwertfortführung setzt dann die besonderen Voraussetzungen des Umwandlungssteuerrechts voraus. (7)(8)

Gewerbesteuerliche Stolperfallen

Die Gewerbesteuer ist eine sachbezogene Steuer auf den tätigen Gewerbebetrieb. Grundsätzlich erfasst sie nur Gewinne aus dem laufenden Betrieb. Nach Einkommensteuerrecht ermäßigt zu besteuernde Veräußerungs- und Aufgabegewinne sind grundsätzlich nicht in den Gewerbeertrag einzubeziehen. (3)

Allerdings sind Veräußerungsgewinne nicht automatisch gewerbesteuerfrei, nur weil sie zeitlich im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe oder Veräußerung stehen. Gewinne aus betriebsgewöhnlichen Geschäftsvorfällen auf Basis einer im Wesentlichen unveränderten Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit gelten weiterhin als laufend und unterliegen regelmäßig der Gewerbesteuer. (3)

Mit der neueren BFH-Rechtsprechung zur Unternehmensidentität ist für die gewerbesteuerliche Zuordnung entscheidend, ob die bisherige betriebliche Tätigkeit als solche endet. Die bloße Aufdeckung stiller Reserven in wesentlichen Betriebsgrundlagen reicht allein nicht aus. (4)

Für Unternehmer bedeutet das: Die Struktur des Verkaufs muss so geplant werden, dass der Veräußerungsgewinn tatsächlich auf die Beendigung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit entfällt und nicht als laufender Gewinn behandelt wird.

Umsatzsteuer: Geschäftsveräußerung im Ganzen

Umsatzsteuerlich ist zwischen einer steuerpflichtigen Lieferung und einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen zu unterscheiden. Das ist besonders wichtig, weil eine falsche Einordnung erhebliche Umsatzsteuer- und Vorsteuerfolgen auslösen kann. (9)(10)

Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. (9)(10)

Entscheidend ist, dass die übertragenen wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder Betriebsteils dem Erwerber die Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit ermöglichen und dieser die Tätigkeit tatsächlich fortführt. (11)(12)

Besonders praxisrelevant ist die Abgrenzung bei Grundstücksübertragungen. Liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, bleibt der ursprüngliche Vorsteuerabzug grundsätzlich ohne Vorsteuerberichtigung erhalten. Bei einer bloß steuerfreien Grundstückslieferung kann dagegen eine Vorsteuerkorrektur drohen, wenn kein wirksamer Verzicht auf die Steuerbefreiung geprüft und umgesetzt wird. (11)

Betriebsveräußerung, Umwandlung und Einbringung

Im Umwandlungssteuerrecht wird die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils häufig wie eine Veräußerung behandelt. Die Möglichkeit der Buchwertfortführung ist dabei eine Ausnahme vom Grundsatz der Gewinnrealisierung bei der Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger. (7)

Hintergrund ist, dass die Umstrukturierung häufig der Fortführung des eigenen Unternehmens in einem anderen Rechtskleid dient, obwohl ertragsteuerlich eine Veräußerung vorliegt. Die steuerneutrale Fortführung der stillen Reserven ist deshalb an enge Voraussetzungen geknüpft. (7)

Auch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart können Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe besondere Folgen haben. Billigkeitsregelungen zur Verteilung eines Übergangsgewinns können etwa ausgeschlossen sein, wenn der Wechsel durch die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs veranlasst ist. (8)

Wird eine spätere Betriebsveräußerung geplant, sollten noch nicht berücksichtigte Übergangsgewinnanteile rechtzeitig in die Steuerplanung einbezogen werden. Diese können den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres erhöhen. (8)

Gestaltungshinweise für Unternehmer

Eine Betriebsveräußerung im Ganzen sollte steuerlich nicht erst beim Kaufvertrag geprüft werden. Entscheidend ist die Struktur des Unternehmens zum Veräußerungszeitpunkt und die Frage, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen tatsächlich im richtigen Umfang übertragen werden.

• Zeitpunkt und Struktur planen: Für die Tarifbegünstigungen muss tatsächlich eine Betriebsveräußerung im Ganzen oder eine sauber abgegrenzte Teilbetriebsveräußerung vorliegen. Die Verhältnisse beim Veräußerer im Zeitpunkt des Übergangs sind maßgeblich. (2)(6)
• Gewerbesteuerliche Einordnung beachten: Wird die bisherige Tätigkeit im Kern fortgeführt, kann eine Zuordnung zum laufenden Gewerbeertrag drohen. Erst der Verlust der Unternehmensidentität spricht für einen begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. (3)(4)
• Umsatzsteuerliche Geschäftsveräußerung sichern: Werden wesentliche Betriebsgrundlagen an einen Unternehmer übertragen, der die Tätigkeit fortführt, kann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vorliegen. Besonders bei Immobilien ist die Abgrenzung sorgfältig zu prüfen. (10)(11)
• Umwandlungen frühzeitig einbinden: Soll der Verkauf durch Einbringung oder Umwandlung vorbereitet werden, müssen die Voraussetzungen einer steuerneutralen Buchwertfortführung nach dem Umwandlungssteuerrecht rechtzeitig geprüft werden. (7)(8)