Erhaltungsaufwand vs. Herstellungskosten vs. Anschaffungskosten bei Gebäuden – steuerliche Abgrenzung für Unternehmen

Warum die Abgrenzung so wichtig ist

Bei baulichen Maßnahmen an betrieblichen oder vermieteten Gebäuden entscheidet die Einordnung als Erhaltungsaufwand, Herstellungskosten oder Anschaffungskosten über Sofortabzug oder nur langfristige Abschreibung.

Erhaltungsaufwand ist sofort als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten abziehbar, während Anschaffungs- und Herstellungskosten nur über die Nutzungsdauer des Gebäudes mittels AfA steuerlich wirksam werden.

Grundbegriffe: Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand

Anschaffungskosten des Gebäudes

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, um ein Gebäude zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, einschließlich Nebenkosten und nachträglicher Anschaffungskosten.

Aufwendungen können auch nach dem Erwerb noch Anschaffungskosten sein, wenn sie der erstmaligen Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand dienen.

Betriebsbereit ist ein Gebäude, wenn es entsprechend der Zweckbestimmung des Erwerbers tatsächlich nutzbar ist.

Werden nach Erwerb wesentliche funktionsuntüchtige Teile (z.B. defekte Heizung, durch Brand verwüstete Wohnung) erstmals für die geplante Nutzung hergestellt bzw. wiederhergestellt, liegen Anschaffungskosten und kein Erhaltungsaufwand vor.

Praxispunkt: Baumaßnahmen unmittelbar nach Kauf eines leerstehenden oder funktionsuntüchtigen Objekts zur erstmaligen Vermietbarkeit sind häufig als Anschaffungskosten zu aktivieren.

Herstellungskosten und nachträgliche Herstellungskosten

Herstellungskosten sind alle Aufwendungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung.

Die 1. Alternative (Herstellung) umfasst die Errichtung eines Gebäudes oder die erstmalige Schaffung eines bisher nicht vorhandenen Gebäudebestandteils.

Die 2. Alternative (Erweiterung) erfasst Aufwendungen zur Vergrößerung des Gebäudes oder der nutzbaren Fläche (z.B. Anbau, nachträgliche Garage).

Die 3. Alternative (wesentliche Verbesserung) liegt vor, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt und über eine bloß zeitgemäß substanzerhaltende Erneuerung hinaus deutlich erhöht wird.

Nachträgliche Herstellungskosten entstehen insbesondere bei:

• Erweiterung des Gebäudes (z.B. zusätzlicher Anbau, erstmalige Garage, nachträgliche Überdachung)
• erstmaligem Einbau bisher nicht vorhandener unselbständiger Gebäudebestandteile (z.B. bestimmte Förderanlagen, Schutz- oder Schallschutzvorrichtungen)
• Bündel von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die zu einer wesentlichen Verbesserung des Standards führen (sog. Standardsprung, u.a. Heizung, Sanitär, Fenster, Elektro).

Erhaltungsaufwand

Erhaltungsaufwand liegt vor, soweit Aufwendungen weder Anschaffungs- noch Herstellungskosten nach den oben genannten Kriterien sind.

Typisch ist der Austausch oder die Instandsetzung vorhandener Gebäudeteile, um den Gebrauchswert zu erhalten bzw. zeitgemäß zu erneuern, ohne das Gebäude zu erweitern oder insgesamt wesentlich aufzuwerten.

Werden vorhandene unselbständige Gebäudebestandteile (z.B. Tor, Schallschutzanlage, Spüle/Herd) durch gleichwertige ersetzt, liegt regelmäßig Erhaltungsaufwand vor.

Anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG)

Grundsystematik

Der Gesetzgeber fingiert bestimmte Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung als Herstellungskosten des Gebäudes (anschaffungsnahe Herstellungskosten).

Voraussetzungen sind:

• entgeltliche Anschaffung eines Gebäudes
• bauliche Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen am bestehenden Gebäude
• Durchführung innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung (Fristbeginn mit Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums)
• Nettoaufwendungen übersteigen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes

Nicht in die 15 %-Grenze einzubeziehen sind:

• Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 HGB (diese sind ohnehin Herstellungskosten)
• Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (z.B. laufende Wartungen)

Sind die Voraussetzungen erfüllt, gelten alle erfassten Maßnahmen als Herstellungskosten, auch wenn sie ihrer Art nach eigentlich Erhaltungsaufwand wären.

Was zählt als Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme?

Der Begriff ist weit auszulegen und umfasst alle baulichen Maßnahmen zur Beseitigung von Mängeln oder zur Versetzung in einen zeitgemäßen Zustand.

Typische Beispiele: Instandsetzung oder Erneuerung von Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, Fußbodenbelägen, Fenstern, Dacheindeckung.

Ebenfalls einzubeziehen sind Aufwendungen zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand und Aufwendungen für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung.

Auch Schönheitsreparaturen (Tapezieren, Streichen von Wänden, Decken, Türen, Heizkörpern, Fenstern) zählen – entgegen älterer Rechtsprechung – stets mit, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind.

Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter, bereits bei Anschaffung vorhandener Mängel gehören ebenfalls zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten, unabhängig von den subjektiven Vorstellungen des Erwerbers.

Sonderfälle und teleologische Einschränkungen

Der BFH stellt klar, dass die Fiktion anschaffungsnaher Herstellungskosten tatbestandlich an „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ (Baumaßnahmen) anknüpft.

Nicht erfasst werden z.B. reine Mieterabfindungen, da sie keine baulichen Maßnahmen darstellen und sich typischerweise nicht in einer dauerhaften Werterhöhung des Gebäudes niederschlagen.

Abgrenzung Erhaltungsaufwand vs. Herstellungskosten bei Bestandsgebäuden

Wesentliche Verbesserung („Standardsprung“)

Nach der Rechtsprechung liegen nachträgliche Herstellungskosten vor, wenn die Modernisierungsmaßnahmen in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinaus den Gebrauchswert des Gebäudes deutlich erhöhen.

Ursprünglicher Zustand ist bei erworbenen Gebäuden der Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs; entscheidend ist der Vergleich von Standard und Nutzungswert vor und nach der Baumaßnahme.

Wird der Standard in mehreren wesentlichen Funktionsbereichen (Heizung, Sanitär, Fenster, Elektro) von niedrig/mittel auf einen höheren Standard angehoben, spricht dies für einen „Standardsprung“ und damit für Herstellungskosten.

Zusammentreffen von Erhaltungsaufwand und (Anschaffungs- oder) Herstellungskosten

Werden im Rahmen eines größeren Bauprojekts sowohl Maßnahmen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung als auch reine Erhaltungsarbeiten durchgeführt, sind die Kosten grundsätzlich aufzuteilen.

Die Aufteilung erfolgt nach objektiven Kriterien, ggf. im Wege der Schätzung auf Anschaffungs-/Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwand andererseits.

Ausnahmsweise sind die gesamten Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu behandeln, wenn die Maßnahmen in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen und bautechnisch ineinandergreifen.

Bautechnisches Ineinandergreifen liegt insbesondere vor, wenn Erhaltungsarbeiten Vorbedingung für die Herstellung der Betriebsbereitschaft oder für die ausbauenden/modernisierenden Maßnahmen sind.

Praktische Prüfschemata für die Unternehmenspraxis

Prüfreihenfolge bei Baumaßnahmen an Gebäuden

Eine systematische Prüfung könnte wie folgt ablaufen:

• Neubau?Entsteht durch die Maßnahme ein neues Gebäude oder ein neuer selbständiger Gebäudeteil → Herstellungskosten.
• Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG)?Instandhaltung/Modernisierung innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung und über 15 % der Anschaffungskosten → anschaffungsnahe Herstellungskosten.
• Erweiterung oder wesentliche Verbesserung?Erweiterung der nutzbaren Fläche oder Standardsprung → (nachträgliche) Herstellungskosten.
• Versetzung in betriebsbereiten Zustand?Aufwendungen vor erstmaliger Nutzung zur Herstellung der Funktionstüchtigkeit → Anschaffungskosten.
• Andernfalls:Soweit keine der obigen Fallgruppen greift, liegt grundsätzlich sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand vor.

Typische Beispiele aus der Praxis

Nachträgliche Garage / Überdachung: Errichtung nachträglich an einem bestehenden Wohngebäude führt zu nachträglichen Herstellungskosten des Gebäudes.

Erneuerung defekter Tore oder Schallschutzanlagen: Austausch defekter Anlagen durch gleichwertige stellt regelmäßig Erhaltungsaufwand dar.

Nachträglicher Einbau von Schutz- oder Schallschutzvorrichtungen: Fehlen bisher entsprechende Einrichtungen, liegen regelmäßig nachträgliche Herstellungskosten vor, welche die AfA-Bemessungsgrundlage des Gebäudes erhöhen.

Erneuerung Spüle/Herd in vermieteter Wohnung: Werden vorhandene Gebäudebestandteile ersetzt, ist dies grundsätzlich Erhaltungsaufwand; erstmaliger Einbau führt hingegen zu Herstellungskosten des Gebäudes.

Gestaltungshinweise für Unternehmen und Immobilien-Gesellschaften

Für eine steuerlich optimale Behandlung ist entscheidend, die Maßnahmen frühzeitig nach den genannten Kriterien zu strukturieren und in der Dokumentation klar zwischen Erhaltungsaufwand, Anschaffungs- und Herstellungskosten zu unterscheiden.

Gerade bei größeren Sanierungs- und Modernisierungsprojekten empfiehlt sich eine bautechnisch fundierte Aufteilung der Kosten in Erhaltungsanteile und (nachträgliche) Herstellungskosten, um die Sofortabzugsfähigkeit soweit wie möglich zu erhalten.

Die anschaffungsnahen Herstellungskosten sind bei Erwerb von Bestandsgebäuden stets im Blick zu behalten, da die 15 %-Grenze bei umfassenden Modernisierungen schnell überschritten wird.