Besteuerung von Personengesellschaften

Warum die Besteuerung von Personengesellschaften so komplex ist

Die Besteuerung von Personengesellschaften zählt zu den anspruchsvolleren Bereichen des deutschen Steuerrechts. Der Grund liegt vor allem im Transparenzprinzip und dem daraus folgenden hybriden Besteuerungssystem. (1)

Personengesellschaften sind bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht selbst das zentrale Steuersubjekt. Stattdessen werden Gewinne den Gesellschaftern anteilig zugerechnet und bei diesen besteuert. (2)(3)

Gleichzeitig ist die Personengesellschaft gewerbesteuerlich eigenständig relevant. Dadurch entsteht ein Zusammenspiel aus Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene, das in der Praxis sorgfältig abgestimmt werden muss.

Das Einkommensteuergesetz regelt die Besteuerung von Personengesellschaften nur punktuell. Dadurch entstehen Rechtsunsicherheiten und Abstimmungsfragen mit Handelsrecht, Gesellschaftsrecht, Umwandlungssteuerrecht und internationalem Steuerrecht. (3)

Reformen wie das MoPeG und das KöMoG haben die Rahmenbedingungen verändert, ohne ein vollständig neues und geschlossenes Besteuerungskonzept für Personengesellschaften zu schaffen. (4)

Transparenzprinzip und Mitunternehmerschaft

Der Begriff des Mitunternehmers ist in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verankert. Er dient dazu, Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei gemeinschaftlicher unternehmerischer Tätigkeit steuerlich zuzuordnen. (2)

Adressat der Einkommensteuer ist nicht die Personengesellschaft selbst, sondern der einzelne Mitunternehmer. Der Gewinn der Gesellschaft wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet und bei ihnen besteuert. (2)(3)

Dadurch ähnelt der Mitunternehmer steuerlich einem Einzelunternehmer. Auch beim Einzelunternehmer wird der Gewinn unmittelbar der Einkommensteuer unterworfen. (3)

Die Gewinnermittlung erfolgt in der Praxis regelmäßig einheitlich und gesondert auf Ebene der Personengesellschaft. Der daraus entstehende Feststellungsbescheid wirkt als Grundlage für die Besteuerung der einzelnen Gesellschafter. (3)

Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften kann demgegenüber eine Bruchteilsbetrachtung relevant sein. Dann werden Einkünfte und Wirtschaftsgüter unmittelbar den Gesellschaftern als Bruchteilseigentümern zugerechnet. (6)

Sonderbetriebsvermögen als zentrales Element

Ein wesentliches Element der Personengesellschaftsbesteuerung ist das Sonderbetriebsvermögen. Es ist in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angelegt und prägt zahlreiche Praxisfälle. (1)

Sonderbetriebsvermögen entsteht, wenn Wirtschaftsgüter zwar zivilrechtlich einem Gesellschafter gehören, steuerlich aber dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen.

Typische Beispiele sind:

• ein Grundstück eines Gesellschafters, das an die Personengesellschaft vermietet wird,
• Darlehensforderungen eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft,
• Beteiligungen, die der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen,
• Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für den Betrieb der Gesellschaft genutzt werden.

Das Sonderbetriebsvermögen ist Ausdruck der Gleichstellungsthese. Danach soll der Mitunternehmer steuerlich weitgehend wie ein Einzelunternehmer behandelt werden. (1)

Die richtige Zuordnung ist wichtig, weil sie nicht nur die laufende Gewinnermittlung beeinflusst, sondern auch Umwandlungssteuerrecht, Erbschaftsteuerrecht und internationales Steuerrecht berühren kann. (1)

Jüngere Rechtsprechung hat zusätzliche Unsicherheiten bei der Abgrenzung zwischen notwendigem und gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen aufgezeigt. Deshalb sollte die Einordnung in der Praxis sorgfältig dokumentiert werden. (1)

Dualismus der Unternehmensbesteuerung: Personengesellschaft vs. Kapitalgesellschaft

Die deutsche Unternehmensbesteuerung unterscheidet systematisch zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Man spricht vom Dualismus der Unternehmensbesteuerung. (7)

Personengesellschaften werden nach dem Transparenzprinzip besteuert. Gewinne werden den Gesellschaftern zugerechnet. Kapitalgesellschaften wie GmbH oder AG werden dagegen nach dem Trennungsprinzip behandelt. Sie sind selbst Steuersubjekt der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer.

Fachautoren gehen davon aus, dass das Bundesverfassungsgericht diesen Dualismus bei den Ertragsteuern weiterhin akzeptiert, soweit die Unterschiede sachlich begründet sind. (7)

Für die Praxis bleibt die unterschiedliche Besteuerung jedoch ein wesentlicher Faktor bei der Rechtsformwahl. Je nach Gewinnhöhe, Entnahmepolitik, Gesellschafterstruktur und Wachstumsstrategie kann die eine oder andere Rechtsform steuerlich vorteilhafter sein.

Rechtsformneutrale Modelle wie eine Betriebssteuer oder Teilhabersteuer werden seit Jahren diskutiert, wurden bislang aber nicht umgesetzt. (7)

Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Mit § 34a EStG wurde im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 eine Thesaurierungsbegünstigung für nicht entnommene Gewinne in Personenunternehmen eingeführt. (9)

Ziel der Regelung ist es, die Eigenkapitalbildung in Personenunternehmen zu fördern und eine Annäherung an die Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu erreichen.

Begünstigt wird der nicht entnommene bilanzielle Gewinn eines Personenunternehmens. Auf Antrag kann dieser mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert werden. (9)

Die Wirkung der Thesaurierungsbegünstigung zeigt sich vor allem im Steuerbelastungsvergleich zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. (9)

In der Praxis gilt die Regelung jedoch als komplex. Diskutiert werden unter anderem niedrigere Steuersätze, flexiblere Nachversteuerungsmechanismen und eine breitere Bemessungsgrundlage. (5)

Gerade in wirtschaftlich angespannten Situationen kann ein modernisiertes Thesaurierungssystem helfen, die Steuerbelastung zu senken und Investitionsanreize zu schaffen. (10)

Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts wurde Personengesellschaften die Möglichkeit eröffnet, zur Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft zu optieren. Grundlage ist § 1a KStG. (4)

Die Option soll mehr Rechtsformflexibilität schaffen. Eine Personengesellschaft kann zivilrechtlich Personengesellschaft bleiben, ertragsteuerlich aber wie eine Körperschaft behandelt werden. (7)

In der Praxis ist diese Option jedoch mit erheblichen Detailfragen verbunden. Besonders relevant sind Sonderbetriebsvermögen, Nachversteuerungsfragen, Sperrfristen und die Frage, ob sich der Verwaltungs- und Umstellungsaufwand wirtschaftlich lohnt. (13)

Im internationalen Kontext können zusätzlich Qualifikations- und Zurechnungskonflikte entstehen. Deutschland behandelt die optierende Gesellschaft körperschaftsteuerlich, während ausländische Staaten sie weiterhin als Personengesellschaft einordnen können. (11)

Die Literatur diskutiert zudem verfassungsrechtliche Fragen und kritisiert teilweise eine restriktive Verwaltungsauslegung des § 1a KStG. (12)(13)

Gesellschaftsrechtliche Reformen: MoPeG und steuerliche Folgen

Durch das MoPeG wurde das bisherige Gesamthandsprinzip im Bürgerlichen Gesetzbuch neu ausgerichtet. Das Vermögen der Personengesellschaft wird zivilrechtlich stärker der Gesellschaft selbst zugeordnet. (14)

Der neue § 713 BGB bestätigt damit eine Entwicklung, nach der das Gesellschaftsvermögen bereits zuvor faktisch der Gesellschaft zugeordnet wurde. (14)

Trotz dieser zivilrechtlichen Neuausrichtung sieht die Fachliteratur keinen unmittelbaren Anlass, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anders anzuwenden. Die transparente Besteuerung der Personengesellschaft bleibt daher grundsätzlich bestehen. (14)

Gleichzeitig wird diskutiert, ob die Abschaffung der Gesamthandschaft im Zivilrecht künftig eine Anpassung der steuerlichen Behandlung von Personengesellschaften erleichtern könnte. (2)

Offen bleibt auch, wie sich der Dualismus zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften langfristig im Erbschaftsteuerrecht, Schenkungsteuerrecht und Grunderwerbsteuerrecht auswirken wird. (14)

Aktuelle Brennpunkte und Reformbedarf

Die Besteuerung von Personengesellschaften weist zahlreiche offene Fragen und Praxisprobleme auf. Fachbeiträge nennen etwa die Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen, Buchwertübertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften und mehrstufige Mitunternehmerstrukturen. (15)

Auch grenzüberschreitende Sachverhalte mit Personengesellschaften führen häufig zu Zurechnungs- und Qualifikationskonflikten im internationalen Steuerrecht. (16)

Im nationalen Bereich sind insbesondere folgende Themen konfliktträchtig:

• Abfärbe- und Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 EStG,
• Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG,
• Abgrenzung von notwendigem und gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen,
• mehrstufige Mitunternehmerstrukturen,
• Optionsmodell nach § 1a KStG,
• internationale Einordnung hybrider Personengesellschaften.

Experten fordern deshalb Strukturverbesserungen. Diskutiert werden unter anderem eine Weiterentwicklung der Thesaurierungsbegünstigung, eine verbesserte Gewerbesteueranrechnung und ein praxistauglicheres Optionsmodell zur Körperschaftsbesteuerung. (5)