Verdeckte Einlage

Was ist eine verdeckte Einlage?

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person einer Kapital- oder Personengesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass hierfür neue Gesellschaftsrechte gewährt werden. Voraussetzung ist außerdem, dass die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. (1)(2)(3)(4)(5)

Maßstab ist der Fremdvergleich: Ein fremder Dritter hätte den Vorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns typischerweise nicht eingeräumt. (1)(2)(3)(4)(6)

Wesentliche Merkmale einer verdeckten Einlage sind:

• Zuwendung eines Vermögensvorteils, etwa eines Wirtschaftsguts, eines Forderungsverzichts oder des Wegfalls einer Verbindlichkeit,
• Zuwendung durch einen Gesellschafter oder eine nahestehende Person,
• Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis,
• keine Gegenleistung in Form neuer Gesellschaftsrechte.

Nicht unter den Begriff der verdeckten Einlage fällt die offene Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Diese wird steuerlich grundsätzlich als entgeltliches, tauschähnliches Geschäft behandelt. (5)(12)(13)(14)(15)

Abgrenzung: Verdeckte Einlage vs. verdeckte Sacheinlage

Die verdeckte Einlage ist ein steuerrechtlicher Begriff. Davon zu unterscheiden ist die verdeckte Sacheinlage im Gesellschaftsrecht, insbesondere nach § 19 Abs. 4 GmbHG. Beide Begriffe klingen ähnlich, betreffen aber unterschiedliche Sachverhalte. (5)(12)(13)(16)(17)

Bei der verdeckten Einlage wird der Gesellschaft ein Vermögensvorteil ohne Gegenleistung in Form neuer Gesellschaftsrechte zugewendet. Die Zuwendung erfolgt also außerhalb einer offenen Kapitalmaßnahme. (3)(5)(8)(12)(13)

Die verdeckte Sacheinlage betrifft dagegen typischerweise Fälle, in denen formal eine Bareinlage vereinbart wird, wirtschaftlich aber von Anfang an eine Sacheinlage geplant ist. Soweit der Wert der Sacheinlage der Bareinlageverpflichtung entspricht, liegt zivil- und steuerrechtlich ein entgeltlicher Vorgang vor. (5)(12)(13)(15)(17)

Für die Praxis ist diese Abgrenzung wichtig, weil sich Bewertung, Steuerfolgen und gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit deutlich unterscheiden können.

Mögliche Gegenstände einer verdeckten Einlage

Gegenstand einer verdeckten Einlage können viele unterschiedliche Vermögensvorteile sein. Entscheidend ist, dass der Vorteil einlagefähig ist und der Gesellschaft wirtschaftlich zugutekommt. (6)(8)(16)

Typische Gegenstände sind:

• materielle und immaterielle Einzelwirtschaftsgüter, etwa Maschinen, Forderungen oder ein Geschäfts- oder Firmenwert,
• Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile,
• Forderungsverzichte auf werthaltige Gesellschafterforderungen,
• Rangrücktritte mit Passivierungsverbot,
• Anteile an Kapitalgesellschaften,
• Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte,
• mittelbare Einlagen in Konzern- oder Schwestergesellschaftsstrukturen.

Auch bei Personengesellschaften kann eine verdeckte Einlage vorliegen, etwa wenn ein Gesellschafter ein Einzelwirtschaftsgut unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen überträgt. (4)(9)(30)(31)(32)

Bewertung der verdeckten Einlage auf Gesellschaftsebene

In der Steuerbilanz der empfangenden Kapitalgesellschaft ist die verdeckte Einlage grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen. Rechtsgrundlage ist § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. (6)(8)(16)(27)(33)

Der Teilwert ist der Betrag, den ein gedachter Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. In der Praxis ist die Bewertung häufig einer der zentralen Streitpunkte.

Eine wichtige Einschränkung besteht bei sogenannten jungen Wirtschaftsgütern. Wurde das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt, ist der Ansatz grundsätzlich auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. (7)(8)(16)(33)(34)

Bei bestimmten Anteils- und Grundstückseinlagen können zusätzlich besondere Besteuerungstatbestände auf Gesellschafterebene greifen. Das gilt etwa bei Anteilen im Sinne des § 17 EStG oder bei Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist. (2)(8)(16)(20)

Die Bewertung ist außerdem relevant für das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG. Die verdeckte Einlage wird grundsätzlich mit dem maßgeblichen Wert im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben. (26)(27)(33)(35)(36)

Steuerliche Folgen der verdeckten Einlage bei der Kapitalgesellschaft

Einkommensermittlung nach § 8 Abs. 3 KStG

Handelsrechtlich kann die Vermögensmehrung durch eine verdeckte Einlage als Ertrag erscheinen. Steuerlich gilt jedoch grundsätzlich: Verdeckte Einlagen erhöhen das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nicht. (3)(9)(20)(37)(38)

Nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG ist das Bilanzergebnis außerbilanziell um den Betrag der verdeckten Einlage zu kürzen. Dadurch wird die steuerliche Neutralität auf Ebene der Gesellschaft hergestellt. (6)(27)(33)(36)(38)

Vorsicht ist beim Korrespondenzprinzip geboten. Soweit die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat, kann ausnahmsweise eine Einkommenserhöhung bei der Gesellschaft eintreten. (11)(26)(27)(36)(38)

Besonders relevant ist dies bei Überentgelten, Ertragszuschüssen, Forderungsverzichten und grenzüberschreitenden Konstellationen. Hier können unerwartete Steuerbelastungen entstehen, wenn Gesellschafts- und Gesellschafterebene nicht sauber aufeinander abgestimmt werden. (10)(26)(27)(35)(39)

Formelle Korrespondenz nach § 32a KStG

§ 32a KStG ermöglicht es, Steuerbescheide von Gesellschaft und Gesellschafter korrespondierend zu ändern, wenn verdeckte Einlagen oder verdeckte Gewinnausschüttungen nachträglich festgestellt oder anders beurteilt werden. (27)(36)(38)(40)(41)

Die Vorschrift soll sicherstellen, dass die steuerliche Behandlung auf beiden Ebenen zusammenpasst. Das ist insbesondere dann wichtig, wenn ein Körperschaftsteuerbescheid bereits bestandskräftig war und eine verdeckte Einlage erst später erkannt wird. (36)(38)(39)(41)(42)

Steuerliche Folgen beim Gesellschafter

Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung

Auf Ebene des Anteilseigners führt eine verdeckte Einlage grundsätzlich zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung. Man spricht von nachträglichen Anschaffungskosten. (7)(8)(16)(25)

Gehören sowohl die Beteiligung als auch das eingelegte Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen, erhöhen sich die Anschaffungskosten regelmäßig um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. (7)(8)(16)(24)

Auch auf Gesellschafterebene ist die Drei-Jahres-Regel zu beachten. Wurde das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft, können die nachträglichen Anschaffungskosten auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt sein. (7)(16)(25)(34)

Die erhöhten Anschaffungskosten wirken sich vor allem bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung aus. Sie können den Veräußerungsgewinn mindern, etwa bei Anwendung von § 17 EStG oder § 8b KStG. (8)(16)(23)(25)(34)

Gewinnrealisierung durch Entnahme oder fiktive Veräußerung

Eine verdeckte Einlage kann beim Gesellschafter trotz Steuerneutralität auf Gesellschaftsebene zu steuerpflichtigen Gewinnen führen. (14)(15)(16)(20)(22)

Wird ein Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen verdeckt in eine GmbH eingelegt, liegt zuvor regelmäßig eine Entnahme zum Teilwert vor. Die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert ist steuerpflichtig. (7)(15)(16)(20)

Werden Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile verdeckt eingelegt, kann dies als Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG behandelt werden. Eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG scheidet dann regelmäßig aus. (12)(13)(16)(20)(22)

Bei Grundstücken im Privatvermögen kann eine verdeckte Einlage innerhalb der Zehn-Jahres-Frist als Veräußerung im Sinne des § 23 EStG fingiert werden. Besteuert wird dann die Differenz zwischen Anschaffungskosten und gemeinem Wert. (2)(15)(16)(20)

Auch bei Beteiligungen im Privatvermögen kann eine fiktive Veräußerung nach § 17 EStG oder § 20 EStG ausgelöst werden. Deshalb sollte vor jeder verdeckten Einlage geprüft werden, welche Besteuerungstatbestände auf Gesellschafterebene greifen können. (8)(11)(16)(34)

Typische Praxisfälle verdeckter Einlagen

Forderungsverzicht des Gesellschafters

Ein häufiger Fall ist der Verzicht eines Gesellschafters auf eine werthaltige Forderung gegen seine Gesellschaft. Auch ein Rangrücktritt mit Passivierungsverbot kann eine verdeckte Einlage auslösen. (7)(8)(23)(24)(27)

Bei der Gesellschaft entfällt die Verbindlichkeit. Die daraus resultierende Vermögensmehrung wird grundsätzlich über § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG neutralisiert. Je nach Ausgestaltung kann aber das Korrespondenzprinzip zu beachten sein. (8)(26)(27)(33)(36)

Beim Gesellschafter entstehen regelmäßig nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung. War die Forderung Betriebsvermögen, können zusätzlich Entnahme- oder Aufgabegewinne relevant werden. (7)(8)(16)(24)

Schwestergesellschaften und Dreiecksfälle

In Konzernstrukturen treten verdeckte Einlagen häufig als sogenannte Dreiecksfälle auf. Tilgt eine Schwestergesellschaft unentgeltlich Verbindlichkeiten einer anderen Schwestergesellschaft oder werden überhöhte Entgelte gezahlt, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft und zugleich eine verdeckte Einlage in die begünstigte Gesellschaft vorliegen. (10)(26)(27)(28)(29)

In solchen Fällen muss die Abfolge steuerlich genau nachvollzogen werden: verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, nachträgliche Anschaffungskosten und außerbilanzielle Korrekturen. Andernfalls drohen Doppelbesteuerungen oder ungewollte Nichtbesteuerungen. (10)(26)(27)(29)(45)

Rückgewähr verdeckter Gewinnausschüttungen

Die Rückzahlung einer verdeckten Gewinnausschüttung hebt die ursprüngliche verdeckte Gewinnausschüttung steuerlich grundsätzlich nicht auf. (11)(20)(37)(40)(41)

Gibt der Gesellschafter den Vorteil an die Gesellschaft zurück, wird dies regelmäßig als verdeckte Einlage behandelt. Diese kann das steuerliche Einlagekonto erhöhen, wird aber nicht ohne Weiteres mit Ausschüttungen desselben Jahres verrechnet. (20)(27)(33)(36)(38)

Verdeckte Einlage in Personengesellschaften

Auch bei Personengesellschaften können verdeckte Einlagen vorkommen. Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen ein Gesellschafter der Gesellschaft ohne Gegenleistung einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet. (4)(9)(30)(31)(32)

Beispiele sind die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen oder überhöhte Gegenleistungen, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft gewährt. (4)(6)(9)(30)(31)

Steuerlich sind solche Einlagen nach § 4 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert beziehungsweise mit den gesetzlich eingeschränkten Werten anzusetzen. (4)(9)(22)(30)(31)

Bei disquotalen Einlagen können zusätzlich schenkungsteuerliche Fragen entstehen. Das gilt insbesondere bei personenbezogenen Gesellschaften und verdeckten Vermögensverschiebungen zwischen Gesellschaftern. (6)(31)(32)(47)(48)