Steuerglossar

Verdeckte Gewinnausschüttung einfach erklärt!

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Begriff und Grundprinzip

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind ein einkommensteuer- und körperschaftsteuerlicher Korrekturposten zur Durchsetzung des Trennungsprinzips zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter.(1)

Der Begriff wird im Gesetz nicht definiert, sondern durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung ausgefüllt.(1)

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.(2)

Zwingende Merkmale sind insbesondere eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf Ebene der Gesellschaft, die gesellschaftsrechtliche (Mit‑)Veranlassung und der fehlende Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung.(3)

Maßstab ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vorteil einem fremden Dritten unter gleichen Umständen ebenfalls gewährt hätte (Fremdvergleich).(4)

Typische Fallgruppen und Fremdvergleich

Die BFH-Rechtsprechung unterscheidet zwei Grundtypen verdeckter Gewinnausschüttungen.(5.1)

Erstens: Vorteilszuwendungen an Gesellschafter, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter nicht gewähren würde (materieller Fremdvergleich).(5.1)

Zweitens: Bei beherrschenden Gesellschaftern kann bereits das Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung zu einer vGA führen (formeller Fremdvergleich).(5.1)

Beispiele sind etwa überhöhte Preise beim An- oder Verkauf von Wirtschaftsgütern zwischen GmbH und Gesellschafter, die der Höhe nach dem Fremdvergleich nicht standhalten.(5.2)

Auch überhöhte Vergütungen oder unangemessene (Arbeits‑)Bedingungen für Gesellschafter‑Geschäftsführer werden regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.(7)

Werden vergleichbare Vorteile einer dem Gesellschafter nahestehenden Person gewährt (z.B. Angehörige oder nahestehende Geschäftsführer), wird der Vorgang steuerlich wie eine vGA an den Gesellschafter selbst behandelt.(7)

Rechtsgrundlagen im Steuerrecht

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich erwähnt.(1)

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht.(8.1)

Gleichzeitig gehören verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Anteilseigner.(8.2)

Für Kapitalgesellschaften stellt § 8 Abs. 3 KStG klar, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen die steuerliche Leistungsfähigkeit nicht mindern dürfen.(10)

Steuerliche Behandlung auf Ebene der Kapitalgesellschaft

Alle Aufwendungen und Erträge der GmbH werden zunächst handels- und steuerbilanziell so erfasst, als wären sie steuerlich anzuerkennen.(8.1)

Die Gewinnkorrektur wegen verdeckter Gewinnausschüttung erfolgt anschließend außerbilanziell, ohne den handelsrechtlichen Jahresabschluss zu verändern.(8.1)

Unangemessen hohe Verpflichtungen (z.B. Pensionszusagen) sind handelsrechtlich voll zu passivieren, auch wenn sie steuerlich als vGA qualifiziert werden.(8.1)

Überteuert angeschaffte Wirtschaftsgüter sind demgegenüber nur mit den üblichen Anschaffungskosten zu aktivieren; der Überpreis wird steuerlich als Aufwand erfasst und anschließend als verdeckte Gewinnausschüttung außerbilanziell hinzugerechnet.(8.1)

Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nach § 8 Abs. 3 KStG nicht, sodass es zu einer asymmetrischen Behandlung von vGA (Hinzurechnung) und verdeckter Einlage (Steuerneutralität) kommt.(10)

Steuerliche Behandlung auf Ebene des Anteilseigners

Verdeckte Gewinnausschüttungen führen beim Anteilseigner grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.(8.2)

Dies gilt auch dann, wenn der Vermögensvorteil einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugewendet wird; in diesem Fall erfolgt die Besteuerung beim Gesellschafter.(8.2)

Natürliche Personen als Anteilseigner

Bei natürlichen Personen als Anteilseignern unterliegt die vGA grundsätzlich der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % oder – bei Vorliegen der Voraussetzungen – dem Teileinkünfteverfahren, bei dem 40 % der Ausschüttung steuerfrei bleiben.(8.2)

Voraussetzung für die Entlastungsregelungen ist, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft steuerlich erfasst wurde, also eine außerbilanzielle Hinzurechnung erfolgt ist.(8.2)

Kapitalgesellschaften als Anteilseigner

Ist eine Kapitalgesellschaft Anteilseignerin, wird die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1, 5 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei gestellt.(8.2)

5 % des Betrags gelten pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben und bleiben damit steuerpflichtig.(8.2)

Voraussetzung ist eine unmittelbare Beteiligungsquote von mindestens 10 % zu Jahresbeginn; gewerbesteuerlich beträgt die Mindestbeteiligung 15 %, wobei bei Erfüllung dieser Quote die Dividenden vollständig von der Gewerbesteuer freigestellt werden.(8.2)

Auch hier setzt die steuerliche Freistellung voraus, dass die vGA auf Ebene der leistenden Gesellschaft außerbilanziell hinzugerechnet wurde.(8.2)

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Gesellschafter‑Geschäftsführern

Werden Bezüge an einen Gesellschafter‑Geschäftsführer gezahlt, können diese bei fehlender Angemessenheit ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden.(7)

Folge ist, dass die betreffenden Aufwendungen bei der GmbH den Gewinn steuerlich nicht mindern, während sie beim Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sind.(7)

Erhält ein dem Gesellschafter nahestehender Fremd‑Geschäftsführer überhöhte Vergütungen, ist auch dieser Vorteil für die vGA‑Prüfung wie ein Vorteil an den Gesellschafter zu behandeln.(7)

Liegen die Voraussetzungen einer vGA vor, sind die Einkünfte nicht bei dem angestellten Angehörigen, sondern beim Gesellschafter zu erfassen, dem diese Person nahesteht.(7)

Besonders strenge Maßstäbe (formeller Fremdvergleich) gelten bei beherrschenden Gesellschaftern, etwa hinsichtlich klarer, im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen.(5.1)

Schenkungsteuerliche Einordnung

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der GmbH an ihren Gesellschafter regelmäßig keine freigebige Zuwendung und damit kein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang zwischen Gesellschaft und Gesellschafter vor.(8.3)

Die Rechtsprechung hat diese Auffassung in weiteren Entscheidungen bestätigt und sie ist inzwischen in die Erbschaftsteuerhinweise übernommen worden.(8.3)

Schenkungsteuerlich relevant kann jedoch eine Vorteilszuwendung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person sein, da hierin eine Schenkung des Gesellschafters an diese Person unter Abkürzung des Leistungswegs gesehen werden kann.(8.3)

Ebenso kann bei inkongruenten (offenen oder verdeckten) Gewinnausschüttungen ohne sachlichen Grund eine Schenkung zwischen den Gesellschaftern in Betracht kommen.(8.3)

Besonders kritisch ist dies bei fehlendem Verwandtschaftsverhältnis, da dann nach Ausschöpfung des geringen Freibetrags von 20.000 Euro mindestens 30 % Schenkungsteuer anfallen.(8.3)

Rückgängigmachung und verdeckte Einlage

Durch die spätere Geltendmachung und Erfüllung von Rückgewährungsansprüchen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung steuerlich nicht rückgängig gemacht werden.(12)

Die Rückgewährung des Vorteils durch den Anteilseigner führt vielmehr zu einer verdeckten Einlage in die Gesellschaft.(12)

Rückgewährungsansprüche der GmbH, die auf die wirtschaftliche Rückgängigmachung einer vGA gerichtet sind, gelten als Einlageforderungen und beeinflussen den steuerlichen Gewinn der GmbH nicht.(12)

Verzichtet die GmbH später auf eine solche Einlageforderung, führt dies nach BFH‑Rechtsprechung nicht zu einer erneuten verdeckten Gewinnausschüttung.(12)

Rückgewährungsansprüche können auf gesellschaftsvertraglichen Klauseln („Steuer‑ oder Satzungsklauseln“) oder auf den gesetzlichen Vorschriften der §§ 30, 31 GmbHG beruhen.(12)

Steuerstrafrechtliche Aspekte

Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung führt nicht automatisch zu einer strafbaren Steuerhinterziehung.(13)

Strafrechtlich kommt es allein auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 370 AO an, insbesondere auf den Vorsatz der Steuerverkürzung.(13)

Daneben kann eine ordnungswidrige leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO gegeben sein.(13)

Ob eine vGA zugleich steuerstrafrechtliche Relevanz entfaltet, erfordert daher stets eine eigenständige Prüfung des subjektiven Tatbestands.(13)

Quellen:

(2) 24.07.1990 | BFH 8. Senat | VIII R 290/84 | Urteil | 1. NV: Über die Frage, ob die Komplementär-GmbH ihrem Gesellschafter –der zugleich Kommanditist der KG ist– durch Minderung ihres Gewinnanteils bei der KG Gewinne verdeckt ausgeschüttet hat, ist im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens der KG zu entscheiden (vgl. BFH-Rechtsprechung). 2. … | § 180 Abs 1 Nr 2a AO 1977, § 6 Abs 1 S 2 KStG, § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, § 108 FGO, § 109 FGO, …

(3) 14.09.2023 | FG Köln 6. Senat | 6 K 1522/21 | Urteil | Steuerliche Nichtanerkennung einer fremdunüblichen Kontokorrent-Darlehensvereinbarung zwischen GmbH und Allein-Gesellschaftergeschäftsführer – Ansatz und Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung – Änderung eines Einkommensteuerbescheids nach § 174 Abs. 4 AO | § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG 2009, § 8 Abs 3 S 2 KStG 2002, § 174 Abs 4 AO, § 11 Abs 1 S 1 EStG 2009, EStG VZ 2009, …

(4) 01.2022 | C. Schenken und Erben aus schenkung- und erbschaftsteuerlicher Sicht | Handbuch | C. Schenken und Erben aus schenkung- und erbschaftsteuerlicher Sicht; …; 6. Leistungen von Gesellschaftern an eine Kapitalgesellschaft und von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter (verdeckte Gewinnausschüttungen) | Halaczinsky | Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern | 12. Auflage 2022